I SA/Ka 1615/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Protokolant Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2004 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, oddala skargę Decyzją z [...] nr [...] Urząd Skarbowy w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. W. jako osoby trzeciej w stosunku do Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień 1998 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził ponadto, iż podatniczka odpowiada za odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości, które na dzień wydania decyzji wyniosły [...] zł Jako podstawę prawną decyzji wskazano przepis art. 207, art. 116, art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.). Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wyjaśnił przede wszystkim, iż w 1998 r. J. W. była członkiem zarządu Spółki z o.o. "A". Organ wyjaśnił w tym zakresie, iż w dniu [...] do Sądu Rejonowego w K. Wydziału VIII Gospodarczo – Rejestrowego wpłynął wniosek o wykreślenie z rejestru członków zarządu J. W. Do wniosku dołączona została uchwała zgromadzenia wspólników z dnia [...] o odwołaniu z powyższej funkcji J. W. Jednakże, Sąd uznając, iż powyższe zgromadzenie zostało niewłaściwie zwołane, postanowieniem z dnia [...] odmówił wpisu do rejestru zmian składu zarządu Spółki. Oznaczało to, jak podkreślił organ, że J. W. od 1993 r. do chwili wydania tej decyzji była członkiem zarządu Spółki "A". Uwzględniając powyższe wyjaśnienia, Urząd Skarbowy w C. postanowił o przerzuceniu odpowiedzialności za zaległości Spółki "A" na J. W. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji powołał się na treść art. 116 § 1 tej ustawy, który stanowił, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Kontynuując ten wątek Urząd Skarbowy wskazał, iż przy istniejącej zaległości w podatku VAT za maj, sierpień i wrzesień 1998 r., pełniąca w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki J. W. zobowiązana jest do uregulowania podatku VAT w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Podkreślono, iż podatniczka nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie podjęła działań zapobiegających upadłości jak również nie potwierdziła, iż nie rozpoczęcie tych działań nastąpiło z jej winy oraz nie wskazała mienia z którego egzekucja byłaby możliwa. Ponadto przed wydaniem niniejszej decyzji Urząd zbadał sytuację majątkową zobowiązanej. Ustalono, iż podatniczka osiągnęła wraz z mężem dochód w wysokości [...] zł (w 2000 r.) i zamieszkuje w domu stanowiącym własność rodziców. Stwierdzono więc, iż sytuacja podatniczki nie jest na tyle wyróżniająca, aby traktować J. W. odmiennie od innych podatników, toteż uznano, że przerzucenie na nią jako osobę trzecią odpowiedzialności nie naruszało zasad współżycia społecznego i nie zagrażało jej egzystencji. W odwołaniu od tej decyzji J. W. stwierdziła, że po faktycznym odsunięciu jej od spraw Spółki, inne osoby były odpowiedzialne za realizowanie zobowiązań podatkowych. Podniosła, iż w 1998 r. nie miała już żadnego wpływu na podejmowane przez pozostałych członków zarządu decyzje dotyczące spraw Spółki. Wskazała też na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...] nr [...] Izba Skarbowa w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, iż art. 116 Ordynacji podatkowej rygorystycznie reguluje kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki. Organ powtórzył, iż w miesiącu maju, sierpniu i wrześniu 1998 r. J. W. pełniła funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "A", co wynika wprost z odpisu rejestru handlowego dział [...] Odnosząc się do zarzutu strony, iż w przedmiotowym okresie nie miała ona wpływu na realizację zobowiązań Spółki, Izba Skarbowa podniosła, iż strona nie wykazała żadnych środków dowodowych potwierdzających takie stanowisko. Organ przypomniał, iż podatniczka powoływała się na uchwały podjęte na zgromadzeniu wspólników P.H.U. "A" zwołanym w dniu [...] i w dniu[...] . – w tym m.in. o odwołaniu J.W. z funkcji członka zarządu tej Spółki. Kontynuując ten wątek Izba Skarbowa wskazała, iż uchwały te nie były prawnie skuteczne, co jednoznacznie stwierdził Sąd Rejonowy w K., który w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...], sygn. akt [...] odmówił dokonania zmiany w składzie zarządu Spółki ze względu na naruszenie art. 229 i 226 Kodeksu handlowego. W tej sytuacji Izba Skarbowa nie negując podnoszonych przez podatniczkę argumentów dotyczących stosunków panujących w Spółce, wyraziła przekonanie, iż nie mogą one jednak stanowić podstawy do uznania, iż w przedmiotowym okresie J. W. nie pełniła (choćby jedynie formalnie) funkcji członka zarządu. Dodatkowo organ stwierdził, że podnoszone przez stronę okoliczności mogłyby stanowić ewentualną podstawę do rozważenia zasadności wniosku o umorzenie należności wynikających z tej decyzji, o ile taki wniosek zostanie złożony. Izba Skarbowa nie miała również wątpliwości co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazano, iż nie było możliwości wyegzekwowania należności Skarbu Państwa od Spółki. Potwierdzało to pismo Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr[...], z którego wynikało, że Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można byłoby zaspokoić należności Skarbu Państwa. Wskazano też, że postanowieniem z dnia [...] sygn. [...] Sąd Rejonowy w K. odmówił wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości tej Spółki. Podniesiono też, iż podatniczka nie podjęła działań bezpośrednio zmierzających do złożenia przez Spółkę wniosku o upadłość i nie wskazała mienia nadającego się do egzekucji. Tym samym, zdaniem organu, strona nie udowodniła istnienia żadnej przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zwalniającej ją od omawianej odpowiedzialności. Izba Skarbowa wskazała nadto, iż zakres tej odpowiedzialności precyzuje § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich (jak w niniejszym przypadku) obowiązków członków zarządu spółki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż powołany przepis art. 116 Ordynacji podatkowej obarcza ciężarem udowodnienia jednej z wymienionych przesłanek tego członka zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności. Tymczasem w toku prowadzonego postępowania strona, w ocenie organu, nie wykazała jednak żadnej z powyższych okoliczności podnosząc jedynie brak możliwości nadzorowania spraw Spółki i brak świadomości, że nadal istnieje zapis w rejestrze sądowym potwierdzający pełnienie przez nią funkcji członka zarządu. Odnosząc się do argumentów odwołania Izba Skarbowa wyraziła pogląd, iż nawet pomijając fakt, że podniesione okoliczności nie mieszczą się w katalogu przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, to faktyczne pozbawienie podatniczki prawa pełnienia funkcji członka zarządu nie było równoznaczne z całkowitym brakiem możliwości kontrolowania spraw Spółki. Wskazano na fakt posiadania przez stronę udziałów w Spółce, co uprawniało ją (zgodnie z art. 205 Kodeksu Handlowego) do kontroli finansów Spółki poprzez przeglądanie ksiąg i dokumentów Spółki, sporządzanie bilansu dla swego użytku oraz prawo do żądania wyjaśnień od członków zarządu. Reasumując organ podatkowy stwierdził, iż w powyższej sprawie żaden z członków zarządu Spółki nie złożył we właściwym czasie (podk. organu) wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczął postępowania układowego. Wskazano, że strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wyjaśnił, iż decyzja mocą której przeniesiono odpowiedzialność na osobę trzecią – nie jest decyzją ustalającą wysokość zaległości podatkowej (jak w art. 68 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wskazano, iż organy podatkowe mają prawo do podjęcia takiego rozstrzygnięcia w okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa co wynika wprost z art. 118 Ordynacji podatkowej. Termin ten w odniesieniu do zaległości będących przedmiotem tego postępowania, jak obliczyła Izba Skarbowa, upływał dopiero z dniem [...] Decyzję tę J. W. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu. Ponownie podniosła, iż przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu zarówno w myśl art. 118 Kodeksu cywilnego jak i art. 68 Ordynacji podatkowej. Wskazała na potrzebę uwzględnienia zasad współżycia społecznego i właściwej oceny jej sytuacji majątkowej. Przekonywała, iż nie było jej winy w zaniedbaniach dotyczących terminu wszczęcia postępowania układowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśniła, iż art. 118 Kodeksu cywilnego reguluje kwestię przedawnienia zobowiązań cywilno-prawnych, a w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika na osobę trzecią. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nie przesłuchania w charakterze świadków pozostałych członków zarządu, Izba Skarbowa podniosła, iż potwierdzenie przez te osoby okoliczności, iż skarżąca tylko formalnie pełniła funkcję członka zarządu przedmiotowej Spółki – było bez znaczenia. Zaakcentowano, iż dowód z zeznań świadków może być wykorzystywany jedynie do wyjaśnienia wątpliwości jakie wiążą się z treścią dowodu źródłowego. Tym samym, w ocenie organu – nie można za pomocą zeznań świadków obalić dokumentu jakim jest wpis do rejestru handlowego nr[...], z którego wynika, iż J. W. jest formalnie ustanowionym członkiem zarządu od 1993 r. do nadal. Końcowo zauważono, iż zarówno sytuacja materialna strony jak i stosunki panujące w Spółce, które nie mogły być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, ale mogą stanowić podstawę do wystąpienia strony z wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej. Skarżąca stanowisko swoje podtrzymała też w piśmie z dnia [...] wskazując dodatkowo na możliwość zastosowania art. 40 ustawy o zobowiązań podatkowych (mylnie powołała art.40 Ordynacji podatkowej). Ponadto na rozprawie w dniu 20 lipca 2004 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organy podatkowe w swoich ustalenia oparły się jedynie na formalnej stronie statusu podatniczki. W przedłożonym na rozprawie piśmie wskazał też na potrzebę poszerzenia materiału dowodowego m.in. o zeznania świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie można organowi podatkowemu skutecznie zarzucić, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji wyjaśnić przede wszystkim należy, iż zgodnie z treścią art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Przepis ten zatem ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Zauważyć przy tym należy, iż członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Dodatkowo wskazać trzeba, że o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji o charakterze konstytutywnym, po wszczęciu postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej, a o odpowiedzialność tej osoby powstaje dopiero w momencie wręczenia jej decyzji organu podatkowego. Co istotne, zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki na gruncie prawa podatkowego jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Oznacza to, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji (formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela). Inaczej mówiąc chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" jest członek jej zarządu – J. W. Decyzja ta została zresztą skierowana do tego członka zarządu, który pełnił swoje obowiązki w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe Spółki. Zauważyć też należy, iż organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wyczerpał również wszelkie sposoby egzekucji wobec Spółki, a wierzytelność nie została zaspokojona (co wynika z pisma Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr[...]. Zachodziła zatem przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, co oznaczało, że organ I instancji zasadnie wszczął [...] postępowanie podatkowe wobec osoby trzeciej, a po jego zakończeniu, doręczył skarżącej decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za powstałe zobowiązania podatkowe. Stwierdzić zatem należy, iż organy podatkowe prawidłowo w tej sprawie zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. Nie może być także wątpliwości, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji wobec Spółki. Skarżąca przy tym nie wykazała, aby zaistniały przesłanki wskazane w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uwalniające ją, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących, wskazanych i omówionych w jej uzasadnieniu przepisów prawa. Sąd ponadto w pełni podziela stanowisko Izby Skarbowej w zakresie braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi koncentrujących się na wykazywaniu odpowiedzialności innych członków zarządu. Stwierdzić bowiem należy, iż okoliczności związane ze wzajemnymi roszczeniami wspólników spółki (co do pozbawienia jej wpływu na prowadzenie spraw Spółki), mają charakter cywilno-prawny, przez co nie wywierają skutków na gruncie prawa podatkowego. Zauważyć też trzeba, iż skarżąca wskazuje na odpowiedzialność pozostałych członków zarządu. Tymczasem, decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma rok podatkowy, którego dotyczy zaległość podatkowa. Skoro więc należny podatek nie został uiszczony przez Spółkę w prawidłowej wysokości w okresie kiedy skarżąca była (i jak wynika z akt sprawy – jest nadal) członkiem zarządu Spółki "A", to wskazywane przez nią okoliczności związane z odsunięciem jej od prowadzenia spraw Spółki (a w tym prawidłowego rozliczania zaległego podatku) nie mają już istotnego znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności skarżącej. Zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące maj sierpień i wrzesień 1998 r. określona została ostatecznie decyzjami Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] o nr[...]. Za jej powstanie odpowiada więc J. W., będąca członkiem zarządu Spółki. Wyjaśnić też należy, że w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Ordynacja podatkowa nie przewiduje tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, ani też prawa tej osoby do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie tej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego. Chybiony jest, zdaniem Sądu, pogląd skarżącej, dotyczący kwestii przedawnienia. Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż w przedmiotowej sprawie mogą mieć jedynie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe (a nie zobowiązania cywilno-prawne). Tak więc wskazać trzeba, iż powoływany przez stronę art. 68 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, gdy decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona stronie po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten dotyczy więc decyzji ustalających zobowiązania podatkowe. Jednakże w przypadku zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług – zobowiązanie to powstaje z mocy prawa, a organ podatkowy jedynie potwierdza jego prawidłową wysokość. Zatem, decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności z tytułu takiego podatku może być wydana do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co następuje, zgodnie z art. 118 Ordynacji podatkowej, z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Trafnie więc organ odwoławczy wskazał, iż termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r. Decyzje organów podatkowych przenoszące odpowiedzialność za powyższe zobowiązania wydane (jak i doręczone) zostały więc przed upływem tego terminu. Ponadto, mając na uwadze wniosek pełnomocnika strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że stanowisko pełnomocnika strony zaprezentowane w piśmie z dnia [...] nie znajduje uzasadnienia prawnego. Mając powyższe na uwadze podnieść należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)