I SA/Ka 1691/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska /spr./, Sędziowie NSA Krzysztof Stanik, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi E.M. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika E. M., utrzymała w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, swojej decyzji z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podała, iż w toku kontroli stwierdzono, iż strona otrzymała fakturę korygującą z dnia [...] r. nr [...], która dokumentowała zwrot towaru nabytego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez A S.A.. Operacja ta została uwzględniona w złożonej deklaracji podatkowej, po czym w dniu [...] r. strona złożyła deklarację korygującą, wyjaśniając, że skoro w marcu 1999 r. Urząd Skarbowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej zakupu tego towaru, to w rozliczeniu za kwiecień 1999 r. nie powinna być uwzględniona faktura korygująca, dokumentująca zwrot przedmiotowego towaru. Drugi Urząd Skarbowy w C. uznał, iż skutkiem dokonanych zmian było nieuzasadnione zwiększenie podatku naliczonego skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego i decyzją z dnia [...] r. nr [...] skorygował rozliczenie, zwiększając kwotę zobowiązania o [...] zł stanowiącej równowartość podatku wynikającego z faktury wystawionej przez A S.A.. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W dniu [...] r. E. M. złożyła wniosek o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie, wskazując jako przesłankę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 i 6 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podała przy tym, iż decyzją Wojewody [...] z dnia [...] r. nr [...] stwierdzono utratę z dniem [...]r. statusu zakładu pracy chronionej przez firmę A S.A. w K., a zatem wystawiane faktury nie musiały być oznaczone jako faktura VAT ZPChr. Do wniosku strona dołączyła kserokopie dokumentów potwierdzających wskazaną informację. W tym stanie sprawy Izba Skarbowa, powołując art. 240 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wznowiła postępowanie w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r., zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] r., po czym wydała decyzję o odmowie uchylenia wskazanej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że fakt unieważnienia przez Wojewodę [...] decyzji o nadaniu firmie A S.A. statusu zakładu pracy chronionej nie stanowi żadnej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, wskazując na fakt, iż korekta deklaracji została złożona zgodnie z sugestią pracownika organu podatkowego. Ponadto zaakceptował, iż sprawa ta jest ściśle związana z rozliczeniem za marzec 1999 r. i skoro w tym miesiącu Urząd Skarbowy nie uznał odliczenia podatku naliczonego z faktury nie oznaczonej jako faktura VAT ZPChr, to również faktura korygująca nie zawierająca takich oznaczeń nie powinna być uwzględniona. Zwrócił uwagę na błędne stanowisko organu odwoławczego co do braku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz faktyczny brak jego uzasadnienia. Końcowo stwierdził, że przesłanka ta zaistniała w sprawie, skoro decyzją Wojewody [...] orzeczono o utracie z dniem [...]r. statusu zakładu pracy chronionej przez wystawcę faktury, a okoliczność ta przesądza o prawidłowości rozliczeń dokonanych przez stronę. Izba Skarbowa nie uznała argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymała w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazała, iż podstawę wniosku strony o wznowienie postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednak treść tego przepisu jako przesłankę wznowienia wskazuje nowe dowody lub nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, a decyzja Wojewody [...] została wydana w 2002 r. Natomiast decyzja ostateczna w sprawie podatku od towarów i usług pochodzi z dnia [...] r., co powoduje, iż nie został spełniony warunek istnienia nowych okoliczności lub dowodów w dniu wydania decyzji. Zaakcentowała też, iż w momencie wystawienia spornej faktury A S.A. posiadała status zakładu pracy chronionej, a zatem faktura powinna być oznaczona jako faktura VAT ZPChr. Za bezzasadne uznała też zarzuty co do złożenia deklaracji korygującej zgodnie z sugestią pracownika organu skarbowego oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku postępowania podatkowego. Końcowo dodała, że strona jako przesłankę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a druga z przesłanek określona w art. 240 § ust. 6 została jedynie zasygnalizowana, jednak żadna z nich w sprawie nie wystąpiła. Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik skarżącej, akcentując, iż nie zgadza się z decyzją organu odwoławczego. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny oraz zaakcentował fakt, iż to pracownik organu skarbowego stwierdził, iż skoro w marcu 1999 r. nie uwzględniono podatku naliczonego z faktury pochodzącej z zakładu pracy chronionej, to również nie powinna być uwzględniona w rozliczeniu za kwiecień 1999 r. faktura korygująca dokumentująca zwrot tych towarów. Końcowo podkreślił, iż decyzja pozbawiająca firmę A S.A. statusu zakładu pracy chronionej jest - w jego ocenie - nową okolicznością faktyczną w sprawie, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga jest uzasadniona, jednak z innych względów niż w niej naprowadzonych. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak należało ją rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Dodać też trzeba, iż zgodnie z art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga z granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji lub aktu uwzględnia wszystkie aspekty sprawy bez względu na to czy zostały one podniesione w skardze. Przechodząc do meritum sprawy na wstępie wskazać trzeba, iż spór między stronami sprowadza się do ustalenia czy w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Natomiast w ocenie Sądu, o ile nie budzi wątpliwości konieczność wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, to konieczne jest uzupełnienie postępowania co do przesłanki wznowienia, z uwzględnieniem podjętego rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 1999 r., bowiem pierwotnie podjęte rozstrzygnięcie co do meritum sprawy stoi w rażącej sprzeczności z wymiarem podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. Sprawa ta była bowiem przedmiotem postępowania sądowego zakończonego wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2829/03 i z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że Drugi Urząd Skarbowy w C. pozbawił skarżącą w marcu 1999 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A S.A, bowiem w momencie wystawienia faktury firma ta posiadała status zakładu pracy chronionej, a faktura nie była oznaczona jako faktura VAT ZPChr. Status ten został przyznany Spółce na mocy decyzji Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] r. nr [...]. Jednakże Wojewoda [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] stwierdził utratę z dniem [...]r. statusu zakładu pracy chronionej przez firmę A S.A. w K. i ta okoliczność stanowiła podstawę wniosku skarżącej o wznowienie postępowania za marzec 1999 r. W postępowaniu wznowieniowym nie uwzględniono argumentów skarżącej i odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za marzec 1999 r., co spowodowało, iż pozostało w mocy orzeczenie co braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającej ze spornej faktury. Wydana w tej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została przez Sąd uchylona, bowiem w ocenie Sądu w sprawie zachodziła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast w niniejszej sprawie dotyczącej wymiaru podatku za za kwiecień 1999 r. organy podatkowe uznały, iż faktura korygująca dokumentująca zwrot towaru, wystawiona do przedstawionej wyżej transakcji, mimo iż nie zawiera oznaczenia faktura VAT ZPChr, powinna być ujęta w rozliczeniu i odpowiednio zmniejszyć podatek naliczony, którego odliczenia - w tym samym stanie faktycznym - w marcu 1999 r. nie uznano. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, iż wznowienie postępowania było konieczne i słusznie wnioskowane przez skarżącą, przy czym wynik tego postępowania, jak również ocena przesłanki wznowienia winna uwzględniać rozstrzygnięcie podjęte w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. Nie można bowiem zaaprobować rozstrzygnięć organów podatkowych, podejmowanych w tym samym stanie faktycznym, w których pozbawia się podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, co skutkuje zwiększeniem kwoty zobowiązania podatkowego oraz akceptuje fakturę korygującą na zwrot towarów, co również wpływa na zwiększenie kwoty zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, iż strona we wniosku o wznowienie postępowania jako przesłankę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a drugą z przesłanek określoną w art. 240 § ust. 6 jedynie zasygnalizowana, jednak okoliczność ta nie zwalnia organu właściwego w sprawie wznowienia postępowania do przeprowadzenia postępowania w pełnym zakresie z uwzględnieniem wszystkich aspektów sprawy. Zarówno bowiem zasady ogólne postępowania podatkowego sformułowane w art. 121 - 124 Ordynacji podatkowej, jak i możliwość wznowienia postępowania z urzędu (art. 241 § 1 tej ustawy) nakładają na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób obiektywny, wnikliwy i wzbudzający zaufanie do tych organów, co oznacza, że strona nie powinna ponosić ujemnych skutków wynikających ze skomplikowanego systemu prawnego. W rozpatrywanej sprawie skarżąca na etapie złożenia wniosku o wznowienie postępowania działała sama, bez pomocy kwalifikowanego pełnomocnika, a zatem ocena zasadności jak i przesłanki wznowienia postępowania, nie powinna być ograniczona wyłącznie do okoliczności wskazanych przez stronę. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. P.K.