I SA/Ka 1695/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie NSA Ewa Karpińska /spr./ Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika A Sp. z o.o. w K. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za sierpień 1996 r. w kwocie 3 zł i w tym zakresie umorzyła postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podała, iż Pierwszy Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności skarżącej Spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - czerwiec, sierpień i grudzień 1996 r. w łącznej wysokości 17.167,13 zł, ciążące na B, przy czym stosownie do ilości posiadanych udziałów, strona skarżąca została obciążona kwotą 8.568 zł. W odwołaniu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 59 i art. 68 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji w odniesieniu do zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy uznał częściowo argumenty odwołania i zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w odniesieniu do zaległości za sierpień 1996 r., wskazując, iż w stosunku do tej zaległości nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania z uwagi na nie wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Równocześnie Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie tj. w odniesieniu do zaległości za styczeń - czerwiec i grudzień 1996 r.. Podała przy tym, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany w odniesieniu do zaległości za styczeń - czerwiec 1996 r., poprzez wydanie decyzji o rozłożeniu spłaty zaległości na raty tj. do dnia [...]. Ponadto zaznaczyła, że wobec Spółki B wdrożone zostało postępowanie egzekucyjne, w ramach którego doręczono w dniu [...] zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Końcowo wskazała, że w sprawie nie występują przesłanki uzasadniające odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki z o.o. określone w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bowiem sytuacja finansowa skarżącej jest bardzo dobra, co m.in. potwierdza fakt dokonania w dniu [...] wpłaty kwoty wynikającej z decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił naruszenie art. 59 § 1, art. 68 § 1 i 2 oraz art. 70 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podtrzymał przy tym zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz wskazał, iż ilość udziałów w spółce na dzień zaległości podatkowych wynosiła 1.313, a nie 1.202, zaś aktem notarialnym z dnia [...] spółka objęła 600 udziałów, które zostały pokryte gotówką. W konkluzji zaakcentował, iż zarzuty przedawnienia, jak i ustalenia wysokości udziałów są błędne, co powoduje, że decyzja winna ulec uchyleniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił przy tym, iż Urząd Skarbowy w toku prowadzonego postępowania ustalił ilość udziałów zgodnie z listą udziałowców aktualną na dzień [...], będącą w posiadaniu Sądu Rejonowego w K., a pełnomocnik skarżącej nie kwestionował tego faktu w toku postępowania, jak również w trakcie zapoznania z materiałem dowodowym. Pełnomocnik potwierdził natomiast, iż skarżąca Spółka posiada 600 udziałów. Ponadto w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, iż łączna liczba udziałów Spółki z o.o. B wynosi 1.202 i strona tego faktu nie zanegowała w postępowaniu odwoławczym. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza obowiązujące przepisy postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy na wstępie zaakcentować trzeba, iż bezsprzecznie w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), co wynika z dyspozycji art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), który stanowi, iż "do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych". Ustawa - Ordynacja podatkowa, zgodnie z art. 344, weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r., a zaległości podatkowe powstały przed tym dniem, bowiem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a więc z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Równocześnie zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 tej ustawy). W rozpatrywanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec 1996 r., termin płatności podatku mijał z dniem [...], a za grudzień 1996 r. z dniem [...], zatem zaległości podatkowe z tytułu tego podatku powstały przed 1 stycznia 1998 r.. Odpowiedzialność osób trzecich, w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych regulowały art. art. 40 - 48a, z których art. 40 ustanawiał ogólne zasady tej odpowiedzialności, a następne określały szczegółowy zakres odpowiedzialności poszczególnych osób trzecich, którymi w rozumieniu ustawy byli m.in. wspólnicy spółek (art. 47). Przedstawione prawno-materialne podstawy zaskarżonej decyzji nie były zresztą kwestionowane przez skarżącą Spółkę. Natomiast dokonując oceny decyzji Izby Skarbowej w aspekcie zastosowanych przepisów proceduralnych, w tym zwłaszcza dotyczących kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania, trzeba na wstępie przytoczyć tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2000 r. sygn. akt III S.A. 110/99 (publik. ONSA 2001/1/39), iż: "Artykuł 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nakazując stosowanie do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przez dniem 1 stycznia 1998 r. przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odnosi się wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności (art. 40-47 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. Nr 108, poz. 486 ze zm.)". W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie zawierała przepisów procesowych odnoszących się wyłącznie do osób trzecich, a brak w art. 332 Ordynacji podatkowej odesłania również do Kodeksu postępowania administracyjnego wyłącza możliwość stosowania tego kodeksu we wszystkich sprawach dotyczących osób trzecich, sprawach wszczętych - obojętnie w jakim trybie - i nie rozpatrzonych przez organ pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r.. Pogląd ten ma zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym i jest w pełni akceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, bowiem jak wynika z akt sprawy - Pierwszy Urząd Skarbowy w K. wszczął (postanowienie z dnia [...] nr [...]) z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej Spółki za zaległości Spółki B z tytułu podatku od towarów i usług za określone miesiące 1996 r., a zatem postępowanie to winno być prowadzone zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie zawierała przepisów proceduralnych odnoszących się wyłącznie do osób trzecich. W tym stanie prawnym należało zatem uwzględnić normę prawną z art. 188 Ordynacji podatkowej, która stanowi, iż "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Nie ulega przy tym wątpliwości, iż przepis ten mimo, że został zamieszczony Dziale III Zobowiązania podatkowe jest przepisem zarówno prawa materialnego, ponieważ statuuje okres przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, jak również prawa proceduralnego, bowiem adresowany jest wyłącznie do organów podatkowych i określa zakres ich uprawnień. Konstatacja ta oznacza, że zakaz wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość minęło 5 lat, dotyczy wszystkich decyzji wydanych w tym przedmiocie, również decyzji wydawanych w odniesieniu do zaległości powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r.. Nie można przy tym pominąć okoliczności, iż przyjęcie odmiennej interpretacji naruszałoby zasadę równości podmiotów wobec prawa, stawiając w znacznie gorszej sytuacji osoby trzecie odpowiadające za zaległości powstałe przed 1 stycznia 1998 r.. Przenosząc przedstawione rozważania na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy przypomnieć należy, iż zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec 1996 r. powstały w lipcu 1996 r., a zatem okres 5-ciu lat, o jakim mowa w art. 118 Ordynacji podatkowej, upłynął z dniem 31 grudnia 2001 r., a decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...]. Nie ulega zatem wątpliwości, że orzeczenie organów podatkowych w tym zakresie naruszało zakaz wydania decyzji określony w art. 118 powołanej ostatnio ustawy, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż zaskarżona decyzja została uchylona z innych względów niż naprowadzone w skardze, bowiem w świetle regulacji zawartej w art. 118 ustawy - Ordynacja podatkowa zarzuty pełnomocnika strony skarżącej co do naruszenia art. 59 § 1, art. 68 § 1 i 2 i art. 70 okazały się bezzasadne. Podobnie należy ocenić zarzut co do ilości udziałów jako nie poparty żadnym dowodem, w przeciwieństwie do ustaleń organów podatkowych wynikających z listy udziałowców, będącej w posiadaniu Sądu Rejonowego w K.. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku.