I SA/Ka 1696/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędziowie NSA Przemysław Dumana NSA Eugeniusz Christ /spr./ Protokolant ref.staż. Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na postanowienie Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia środka odwoławczego o d d a l a s k a r g ę Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art.162 § 1 i 2 w związku z art.163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm./ Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu wniosku przedsiębiorstwa "A" S.p.z o.o. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] zł odmówiła przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając orzeczenie organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia [...] r. strona zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], zarzucając, iż decyzja ta nie została skutecznie doręczona. Doręczenie jej nastąpiło przez pracownika urzędu skarbowego, a nie za pośrednictwem poczty, co budzi wątpliwości, gdyż nie pozwala ustalić, czy pracownik ten w zakresie swoich obowiązków ma doręczanie decyzji poza siedzibą urzędu. Ponadto, we wniosku tym, strona podniosła, iż decyzja została doręczona pani M. M. – osobie, która w zakresie swoich obowiązków nie została upoważniona do odbioru korespondencji. Nastąpiło to tylko dlatego, że po godzinie 15-tej kancelaria – sekretariat główny - była nieczynna. Strona wskazała, że osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w kancelarii była pani S. J., a osoba, której doręczona decyzję wykonuje jedynie prace pomocnicze, księgowe. We wniosku strona podważała możliwość skutecznego doręczenia decyzji w siedzibie podatnika po godzinach pracy organu podatkowego oraz wskazała, że argumentem przemawiającym za przywróceniem terminu do wniesienia odwołania był fakt, iż zarząd spółki stawił się w pracy dopiero [...]r. po dniach wolnych od pracy i dopiero wtedy osoby reprezentujące spółkę mogły zapoznać się z treścią decyzji i z tym też dniem rozpoczął bieg 14 dniowy termin do wniesienia przedmiotowego odwołania. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art.162 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej wskazując, iż przywrócenie terminu możliwe jest dopiero po spełnieniu łącznie wszystkich przesłanek opisanych w tym przepisie i tylko wówczas organ podatkowy jest obowiązany przywrócić uchybiony termin. Podstawową przesłanką do przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez zainteresowanego, że uchybienie to nastąpiło bez jego winy, co wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Osoba uchybiająca terminowi musi uprawdopodobnić brak winy czyli uwiarygodnić swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda uniemożliwiająca dokonanie czynności w terminie była od niej niezależna i istniała przez cały czas aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Uprawdopodobnienie braku winy strona powinna przedstawić we wniosku o przywrócenie terminu, który powinien być złożony w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, a warunkiem przywrócenia terminu jest również jednoczesne z wniesieniem podania o przywrócenie terminu, dopełnienie czynności, dla której termin był określony. Organ odwoławczy ustalił, iż odbiór wszelkiej korespondencji kierowanej do spółki "A" w K. – za pośrednictwem poczty lub pracownika urzędu – potwierdzała pani M.M., pracownica sekretariatu firmy "A" w K., składając na potwierdzeniach odbioru swój podpis i pieczęć wpływu wraz z datownikiem. Zgodnie z art.151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym, nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Zdaniem organu odwoławczego upoważnienie do odbioru pism wynika z zakresu zadań pracownika lub też funkcji, jaką pełni w danej jednostce organizacyjnej. Ponadto upoważnionym jest także osoba zwyczajowo uprawniona do odbioru pism np. pracownik kancelarii /biura/ portier, członek zarządu. Wszelkie błędy popełnione przez pracownika w zakresie odbioru pisma obciążają pracodawcę. Organ odwoławczy podkreślił, że doręczyciel nie ma obowiązku badania, czy osoba znajdująca się w lokalu siedziby jednostki organizacyjnej, dysponująca pieczęcią firmową tej jednostki i wyrażająca gotowość przyjęcia pisma, jest osobą uprawnioną do odbioru. W takiej sytuacji powinien przyjąć, że osoba taka uprawnieniem tego rodzaju dysponuje. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż z treści art.144 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy może wybrać w sposób dyskrecjonalny jeden z przedstawionych tam sposobów doręczenia. Wobec czego dręczenie pism za pośrednictwem poczty jak i pracowników organu podatkowego jest tak samo skuteczne, a wszelkie adnotacje sporządzone przez wyżej wymienionych pracowników na potwierdzeniu odbioru są tak samo ważne i mają takie samo znaczenie dowodowe. Na koniec organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki zobowiązujące organ podatkowy do przywrócenia terminu, gdyż strona nie wykazała braku swojej winy w uchybieniu terminowi. Podniósł również, że zarząd spółki obowiązany jest należycie organizować prowadzenie działalności, tak aby możliwe było doręczanie korespondencji spółce i on ponosi odpowiedzialność za sposób jej funkcjonowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo "A" Sp.z o.o. w K. wniosło o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art.162 ustawy – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż w dniu [...]r. podczas załatwiania spraw dotyczących spółki jej pełnomocnik pani S.D. dowiedziała się, że przedmiotowe odwołanie spółki zostało wniesione z uchybieniem terminu, przy czym termin ten przekroczony został o jeden dzień. Następnie skarżąca powtórzyła argumenty przytoczone we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia przedmiotowego odwołania, wskazując, iż decyzja została doręczona w siedzibie spółki przez pracownika urzędu skarbowego do rąk pani M. M., która w zakresie swoich obowiązków nie została upoważniona do odbioru korespondencji. Podniosła wątpliwość czy po godzinach pracy organu podatkowego można skutecznie doręczać decyzje w siedzibie podatnika oraz stwierdziła, że na skutek zaistniałych zdarzeń doszło do realnego skrócenia terminu złożenia odwołania zagwarantowanego w drodze ustawy o całe trzy dni. Podkreśliła również, że w odwołaniu podano jako datę doręczenia [...]r. tylko dlatego, że nie można było ustalić czy faktycznie w tym dniu doszło do doręczenia skoro doręczenia dokonano osobie nieuprawnionej i to po godzinie 15 tej. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że z fakty odbioru korespondencji nie można wywodzić o zakresie obowiązków pracownika i przesądzać o tym czy dana osoba jest uprawniona do odbioru korespondencji czy też nie. Zarzuciła organowi odwoławczemu, iż nie przeprowadził dowodu na okoliczność czy osoba – pracownik urzędu – była upoważniona do doręczenia decyzji poza siedzibą urzędu. Wskazała, że pominięcie okoliczności istotnych dla skuteczności doręczenia ma bezpośredni wpływ na przedmiot postępowania objętego wnioskiem strony. Gdyby bowiem ustalono, że doręczenie decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów, to byłoby ono bezskuteczne, a w konsekwencji i sam wniosek byłby bezprzedmiotowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi w pełni podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ - oznaczonej dalej skrótem p. p.s. a. Przepis art.145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy rozpocząć od przytoczenia treści przepisu art.223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./, który stanowi, że "odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie". Z normy tej wynika, że warunkiem skuteczności czynności procesowej – wniesienia odwołania- jest zachowanie określonego w ustawie terminu przy czym termin ten liczy się od dnia doręczenia decyzji w sposób unormowany przepisami Ordynacji podatkowej. Upływ terminu do złożenia odwołania od decyzji, która wcześniej została prawidłowo doręczona powoduje jej ostateczność /art.128 Ordynacji podatkowej/. W sytuacji, gdy odwołanie od decyzji złożone zostało po upływie stosownego terminu organ odwoławczy obowiązany jest do ustalenia tego faktu i wydania postanowienia o uchybieniu terminowi do złożenia odwołania /art.228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ przy czym postanowienie to jest ostateczne /art.228 § 2 Ordynacji podatkowej/. W przypadku, gdy spóźnione odwołanie złożone zostało wraz z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu organ odwoławczy może wydać postanowienie o uchybieniu temu terminowi dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu prośby strony o jego przywrócenie. Postanowienie o przywróceniu terminu niweluje /sanuje/ bowiem skutki procesowe tego uchybienia i wyłącza dopuszczalność wydania postanowienia w trybie art.228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdza, że odwołanie złożono po terminie i brak jest wniosku strony o jego przywrócenie – wydaje postanowienie o uchybieniu temu terminowi. Stronie przysługują wówczas dwa uprawnienia zmierzające do przywrócenia skuteczności dokonanej czynności prawnej albo złożenie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu /art.162 Ordynacji podatkowej/ albo wniesienie skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu jako orzeczenie kończące postępowanie odwoławcze /art.16 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym, a obecnie art.3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a./. Uprawnienia te są rozłączne w tym sensie, że wniosek o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności oraz skarga do sądu administracyjnego na postanowienie o uchybieniu terminu do dokonania tej czynności wyłączają się wzajemnie. Można więc albo podważać akt stwierdzający uchybienie terminu albo domagać się przywrócenia tego terminu. Wynika to nie tylko z "konkurencyjności" tych żądań ale i sprzeczności wewnętrznej ich podstaw. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że w chwili złożenia odwołania termin nie upływał, a więc że dana czynność została dokonana w terminie bądź że termin ten nie rozpoczął biegu i jednocześnie domagać się przywrócenia terminu. Upływ terminu jest zdarzeniem obiektywnym, niezależnym od woli stron. Dopiero ustalenie, iż dany termin upłynął rodzi uprawnienie do skutecznego domagania się jego przywrócenia. Tym samym złożenie wniosku o przywrócenie terminu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona nie neguje uchybienia terminowi, a więc faktu że dokonała danej czynności po terminie. Ze stwierdzenia tego wynika, iż w postępowaniu toczącym się w sprawie wniosku strony o przywrócenie uchybionego terminu, gdzie ocenie podlegają głównie przyczyny usprawiedliwiające to uchybienie, nie można w zasadzie skutecznie wskazywać na okoliczności, bądź zdarzenia, które – w przypadku ich udowodnienia – prowadziłyby do ustalenia, że bieg terminu do dokonania tej czynności procesowej nie rozpoczął się bądź nie upłynął w chwili jej dokonania. Pogląd ten znajduje również uzasadnienie w treści art.162 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: "W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy". Wykładnia językowa tego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości, że jedynie "w razie uchybienia terminu", a nie w innych sytuacjach, przysługuje stronie prawo złożenia wniosku o jego przywrócenie. Mając na uwadze powyższe trzeba zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż nie istnieją podstawy do przywrócenia przedmiotowego terminu, gdyż nie doszło do spełnienia łącznie trzech przesłanek: uprawdopodobnienia przez zainteresowanego, że uchybienie to nastąpiło bez jego winy, złożenia – w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi - wniosku o przywrócenie terminu i jednoczesnego – z wniesieniem tego wniosku – dopełnienia czynności, dla której był określony termin. Jest rzeczą oczywistą, iż nie można domagać się przywrócenia terminu, który nie upłynął. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania – złożonym jeszcze przed dniem doręczenia stronie postanowienia organu odwoławczego w dniu [...]r.stwierdzającego, że odwołanie to zostało wniesione z uchybieniem terminu, skarżąca spółka podkreśliła że jej intencją nie było podważanie skuteczności doręczenia /decyzji/ lecz przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wskazała, że do uchybienia doszło na skutek zdarzeń niezależnych od Spółki i przy braku winy jej reprezentantów. Tym niemniej zarówno we wniosku jak i w skardze skarżąca wykazywała przede wszystkim okoliczności świadczące o nieprawidłowości i bezskuteczności dokonanego przez organ pierwszej instancji doręczenia decyzji podatkowej z dnia [...] r,. Ponadto skarżąca wskazała, że Zarząd Spółki stawił się w pracy dopiero [...]r. po dniach wolnych od pracy i dopiero wtedy osoby reprezentujące Spółkę mogły zapoznać się z treścią decyzji. Zdaniem skarżącej należałoby więc przyjąć, że dopiero wtedy rozpoczął bieg 14 dniowy termin do wniesienia odwołania, gdyż dopiero wtedy można było podjąć realne środki celem przygotowania odwołania. Na skutek zaistniałych zdarzeń doszło do realnego skrócenia terminu zagwarantowanego w drodze ustawy o całe 3 dni. Powołane przez skarżącą spółkę okoliczności i fakty w żadnym razie nie stanowią o tym, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art.162 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie twierdziła bowiem by doszło do uchybienia terminowi, a tym samym nie wskazała na zdarzenie, które uprawdopodobniłyby, że uchybienie to nastąpiło bez jej winy, nie wykazała by wniosek o przywrócenie terminu został złożony w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi ani też – wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu – nie złożyła odwołania od decyzji z dnia [...] r. Należy tu jeszcze raz podkreślić, że wszelkie zarzuty skarżącej co do wadliwości ostatecznego postanowienia Izby Skarbowej z dnia [...] r., w którym mieściło się stwierdzenie o uchybieniu terminu do złożenia odwołania, są bezprzedmiotowe dla obecnie rozpoznawanej przez sąd administracyjny sprawy. Mogły być one podnoszone wyłącznie w skardze na to postanowienie. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżonego aktu /postanowienia/ była li tylko kwestia przywrócenia uchybionego terminu. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art.162 Ordynacji podatkowej – wyłącza / w tym postępowaniu/ korzystanie z zarzutów dotyczących wadliwości aktu stwierdzającego uchybienie terminu bądź wykazujących, że do uchybienia terminu nie doszło. W toku postępowania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy nie był więc uprawniony do ponownego badania skuteczności doręczenia decyzji od której złożono odwołanie. Będąc związany żądaniem strony – dotyczącym w istocie przywrócenia terminu do złożenia odwołana – nie był umocowany do wykazania innych niż opisane w art.162 Ordynacji podatkowej okoliczności szczególnie w sytuacji, gdy okoliczności te były podstawą wydania ostatecznego postanowienia, które pozostawało w obrocie prawnym. Skoro jednak strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu twierdząc, wbrew okolicznościom powołanym w jego uzasadnieniu, że doszło do uchybienia terminu na skutek zdarzeń niezależnych od Spółki i przy braku winy jej reprezentantów, organ odwoławczy zobowiązany był do jego merytorycznego rozpoznania zasadnie uznając, że nie wystąpiły przesłanki zobowiązujące organ podatkowy do przywrócenia terminu. Należy bowiem zgodzić się ze stwierdzeniem tego organu, że kwestionowanie przez stronę daty doręczenia decyzji z dnia [...] r. w dacie jej wydania i podnoszenie zarzutu, iż zarząd Spółki dopiero w dniu [...]r. mógł zapoznać się z treścią decyzji, gdyż dopiero w tym dniu osoby reprezentujące spółkę stawiły się do pracy po dniach wolnych – wskazują tyko na niedociągnięcia po stronie podatnika w organizacji pracy. "Uznanie braku winy jednostki organizacyjnej do wniesienia środka odwoławczego w ustawowym terminie, wymaga wykazania braku winy osoby legitymowanej do podejmowania czynności prawnej w jej imieniu. W żadnym razie o braku winy w dopełnieniu wymogów procesowych nie mogą stanowić nieprawidłowości organizacyjne tej jednostki oraz zaniedbania jej pracowników". / tak wyrok NSA z dnia 20 września 2001r,. sygn. akt IV SA 1340/99/. "Nie tylko wina podatnika, lecz również innych osób, w tym pełnomocnika /.../ czy pracownika wyłącza możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania" /tak wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2002r. sygn. akt I SA/Gd 1676/99 – POP 2002/6/148/. Należy również zauważyć, że instytucja przywrócenia terminu ma charakter wyjątkowy tym samym twierdzenie, że zarząd spółki mógł zapoznać się z treścią decyzji "dopiero po dniach wolnych od pracy" nie jest taką nadzwyczajną okolicznością skoro "okres świąteczny" przypadał w pierwszych dniach biegu terminu do złożenia odwołania i fakt ten był stronie znany. W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, iż dni wolne od pracy przypadające w czasie biegu terminu procesowego mogą stanowić jedynego i wystarczającego uprawdopodobnienia braku winy w jego uchybieniu. W przypadku złożenia wniosku o przywrócenie terminu zakres postępowania organu podatkowego ograniczony jest do zbadania pozytywnych przesłanek – art.162 Ordynacji podatkowej, a nie okoliczności wyłączających jego stosowanie szczególnie w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje rozstrzygnięcie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Na koniec należy ponownie podkreślić, że przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej w postaci wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego jest dopuszczalne "W razie uchybienia terminu /art.162 § 1 Ordynacji podatkowej/ to znaczy w sytuacji, gdy rozpoczął bieg i bezskutecznie upłynął termin do dokonania tej czynności. Termin ten nie rozpoczyna biegu, gdy decyzja podatkowa nie została stronie skutecznie doręczona. Wniosek o przywrócenie terminu jest prawnie uzasadniony tylko wtedy, gdy strona nie neguje uchybienia terminowi i wskazuje przyczyny usprawiedliwiające to uchybienie. Twierdzenie, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji nie może uzasadniać wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Ustalenie, że do uchybienia terminowi nie doszło nie stanowi bowiem ustawowej przesłanki do jego przywrócenia. Z tych przyczyn oraz z uwagi na niewykazanie przez skarżącego przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu do złożenia odwołania opisanych w art.162 Ordynacji podatkowej Sąd uznał iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa a tym samym skargę, na mocy podstawie art.151 ustawy p.p.s.a., oddalił.