I SA/Ka 1702/03

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie: NSA Marek Kołaczek – spr. NSA Przemysław Dumana Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w opłacie skarbowej oddala skargę Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy A Sp. Z o.o. z siedzibą w G. stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej za okres od stycznia 2002 roku od września 2002 roku w wysokości 85.861,39 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 79, poz. 856 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta G. wnioskiem z dnia [...] o wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu opłaty skarbowej od biletów za miesiące styczeń – wrzesień 2002 r., względnie o zaliczenie nadpłaty opłaty skarbowej od biletów za ten okres na poczet opłaty skarbowej od biletów za miesiące październik – grudzień 2002 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że omyłkowo zawyżano kwotę opłaty skarbowej od biletów poprzez niezastosowanie się do zwolnienia wynikającego z części V ust. 3 kol. 4 pkt 3 załącznika do ustawy o opłacie skarbowej, a polegającego na zwolnieniu od opłaty biletów uprawniających do przewozu osób na liniach krajowych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta G. odmówił A Sp. Z o.o. stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej za okres styczeń – wrzesień 2002 r. w kwocie 85.861,39 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że nie podziela stanowiska Ministra Finansów, według którego w przypadku wystawienia biletu na usługę przewozu na terytorium RP i poza jego granicami, podstawę obliczenia opłaty skarbowej od biletów stanowić będzie należność przypadająca za odcinek przypadający poza granicami kraju. Podkreślił, że brak jest racjonalnych przesłanek, które wskazywałyby na konieczność dzielenia opłaty skarbowej od dokumentów przewozowych na część zagraniczną i krajową, zwolnioną z tej opłaty. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i wydanie decyzji orzekającej o zwrocie przez Prezydenta Miasta G. nadpłaconej opłaty skarbowej za bilety w 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią części V pkt 3 załącznika do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., od biletu lub innego dokumentu uprawniającego do przewozu (przelotu) osób wystawionego przez przewoźnika mającego siedzibę w kraju lub działającego przez swoje przedstawicielstwo (pełnomocnika, agenta) – stawka opłaty skarbowej wynosiła 2% od kwoty należności za przewóz i za inne świadczenia, do których przewoźnik się zobowiązał. Wśród dokumentów przewozowych zwolnionych od opłaty skarbowej znalazły się bilety uprawniające do przewozu osób na liniach krajowych (pkt 3 zwolnień). Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że podstawowy problem jaki wyłania się w rozpatrywanej sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy bilet obejmował przewóz zarówno na terytorium RP jak i poza granicami kraju, podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła należność za cały bilet, czy tylko za część, która dotyczyła terytorium poza granicami kraju. Ustosunkowując się do powyższego zagadnienia organ odwoławczy stwierdził, że podstawą obliczenia opłaty skarbowej była należność za cały bilet. Podkreślono, że przedmiotem opłaty skarbowej był bilet jako dokument przewozowy a nie sama usługa przewozu. Skoro zatem przewoźnik wystawiał jeden bilet uprawniający do przewozu i na linii krajowej i zagranicznej, w całości był on podstawą opłaty skarbowej. Zgodzono się z organem I instancji, że brak było podstaw prawnych do dzielenia samego biletu i obciążania opłatą skarbową tylko tej części, która przypadała na odcinek poza granicami kraju. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i decyzji organu pierwszej instancji oraz o orzeczenie o zwrocie przez Prezydenta Miasta G. nadpłaconej opłaty skarbowej w kwocie 85.861,39 zł. W uzasadnieniu skargi streszczono dotychczasowy przebieg postępowania ponownie przytoczono analogiczne argumenty jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie powołano się na interpretację zawartą w piśmie Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru [...] z dnia [...] skierowanego do B Sp. z o.o. we W.. Podniesiono, że nieuprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, iż przedmiotem opłaty skarbowej nie była usługa przewozu, gdyż opłatę nalicza się od biletu, ale od kwoty należności za przewóz. W końcowej części skargi zauważono, że potwierdzeniem zamierzeń ustawodawcy jest fakt, iż od 1 stycznia 2003 r. bilety są wolne od opłaty skarbowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu [...] (data stempla pocztowego), kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr . 74, poz. 368 z późn. zm.). Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga nie może skutkować uchyleniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, gdyż nie narusza ona prawa. W punkcie wyjścia rozważań koniecznych do rozstrzygnięcia sporu będącego przedmiotem niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) opłacie skarbowej podlegały: 1) w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej: a) podania (żądania, odwołania, zażalenia) i załączniki do podań, b) czynności urzędowe dokonywane na podstawie zgłoszenia lub na wniosek zainteresowanego, c) zaświadczenia wydawane na wniosek zainteresowanego, d) zezwolenia (pozwolenia, koncesje) wydawane na wniosek zainteresowanego, 2) następujące dokumenty: a) stwierdzające ustanowienie pełnomocnika oraz ich odpisy (wypisy), b) weksle, c) dokumenty przewozowe. Podkreślić należy, że przedmiotowy katalog dokumentów i czynności podlegających opłacie skarbowej ma charakter zamknięty. Oznacza to, że tylko wyraźnie wymienione w tym przepisie dokumenty i czynności są obciążone opłatą skarbową. Zauważyć również trzeba, iż opłata skarbowa jest formą daniny publicznej. Konsekwencją tego jest fakt, że wszystkie elementy konstrukcyjne tej daniny, w tym także przedmiot, muszą być regulowane w drodze ustawy (M. Mazurkiewicz w: Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 roku, pod red. J. Bocia, Wrocław 1998, s. 319). Przedmiot opłaty skarbowej określony w cytowanym na wstępie art. 1 ust. 1 można podzielić na dwie kategorie: - pierwszą obejmującą sprawy indywidualne z zakresu administracji publicznej i - drugą obejmującą niektóre dokumenty (Z. Ofiarski w Komentarzu do ustawy o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dom Wydawniczy ABC, 2001, s. 16). Art. 9 ustawy o opłacie skarbowej stanowi, że szczegółowy wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty skarbowej od poszczególnych jej przedmiotów oraz zwolnień określa tabela stanowiąca załącznik do ustawy. Zauważyć należy, że w przepisie tym ustawodawca wyraźnie odsyła do jej załącznika. Oznacza to, iż załącznikowi temu przypisuje określoną moc prawną. Wynika stąd wniosek, że wszystkie części ustawy o opłacie skarbowej mają taką samą moc prawną, a więc załącznik do ustawy reguluje również istotne elementy konstrukcyjne opłaty skarbowej. Systematyka załącznika do ustawy uwzględnia przedmioty tej opłaty oraz zwolnienia z opłaty skarbowej. Zgodnie z częścią V ust. 3. załącznika opłacie skarbowej podlegały dokumenty: 1) kwit bagażowy, 2) list przewozowy, 3) bilet lub inny dokument uprawniający do przewozu (przelotu) osób wystawiony przez przewoźnika mającego siedzibę w kraju lub działający przez swoje przedstawicielstwo (pełnomocnika, agenta) – od kwoty należności za przewóz i za inne świadczenia, do których przewoźnik się zobowiązał. Zwolnieniu z opłaty skarbowej podlegały natomiast dokumenty przewozowe: 1) jeżeli nadawcą przesyłki była jednostka budżetowa, 2) dokumenty przewozowe na: a) przewóz przesyłek pocztowych, z wyłączeniem przesyłek kurierskich, b) bezpłatny przewóz rzeczy lub osób, c) stały przewóz mleka, jego przetworów oraz pieczywa, d) przewóz rzeczy tranzytem, e) przewóz kolejami rowerów i wózków dziecięcych przez ich użytkowników lub w ich imieniu, 3) bilety uprawniające do przewozu osób na liniach krajowych. W tym miejscu należy zauważyć, że w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju np. wykładni językowej. Stanowisko takie zajął między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92 oraz uchwale z dnia 7 marca 1995 r. III AZP 2/95 w których stwierdził: "Wykładnia gramatyczno – słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni : historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeżeli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy"(OSNCP 1993/10 poz. 183). Podobne stanowisko zajął również prof. dr Ryszard Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze : " ... Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość". (R. Mastalski – Wprowadzenie do prawa podatkowego, wyd. C. H. Beck Warszawa 1995 r. str. 106). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiuje pojęć biletu lub innego dokumentu uprawniającego do przewozu (przelotu) ani pojęcia biletu uprawniającego do przewozu osób na liniach krajowych. Z tych względów (zakładając racjonalność ustawodawcy) należy odwołać się do ustaw regulujących prawo transportowe. W dacie wejścia w życie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960) obowiązywała ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r., Nr 50, poz. 601), która w art. 16 ust. 1 stwierdzała, że umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia - przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że biletem jest dokument nabywany przez osobę zawierającą umowę przewozu z przewoźnikiem. W bilecie na przejazd określa się wysokość należności za przejazd oraz dane potrzebne do ustalenia zakresu uprawnień podróżnego (art. 16 ust. 2 cyt. ustawy). Z kolei ustawa z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób (Dz. U. Nr 141, poz. 942 z późn. zm.) w art. 2 pkt 4 definiowała linię komunikacyjną jako połączenie komunikacyjne na wyznaczonej drodze publicznej, po której odbywają się regularne przewozy osób oraz na której znajdują się miejsca do wsiadania i wysiadania podróżnych. Z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy wnikało, że działalność gospodarcza polegająca na wykonywaniu krajowego zarobkowego przewozu osób pojazdami samochodowymi wymagała zezwolenia. Zezwoleń takich udzielano między innymi na podstawie art. 10 ust. 1 na przewozy regularne na określonych liniach komunikacyjnych obejmujących zasięgiem: a) gminę, b) miasto st. Warszawę - związek komunalny, c) powiat lub powiaty sąsiadujące z powiatem właściwym dla siedziby (miejsca zamieszkania) przedsiębiorcy, d) województwo lub kilka województw. Analiza powyższych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że za bilet uprawniający do przewozu osób na liniach krajowych (o którym mowa w załączniku do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej) należało rozumieć bilet na linii komunikacyjnej rozumianej jako połączenie komunikacyjne na wyznaczonej drodze publicznej, po której odbywają się regularne przewozy osób oraz na której znajdują się miejsca do wsiadania i wysiadania podróżnych przy czym przewozy regularne na tych liniach komunikacyjnych obejmowały swym zasięgiem obszar kraju. Do analogicznych wniosków prowadzi również wykładnia późniejszej ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125, poz. 1371 z późn. zm.), która w art. 4 ust. 1 definiuje pojęcie krajowy transport drogowy jako podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób lub rzeczy pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju, za które uważa się również zespoły pojazdów składające się z pojazdu samochodowego i przyczepy lub naczepy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym jazda pojazdu, miejsce rozpoczęcia lub zakończenia podróży i przejazdu oraz droga znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w art. 4 ust. 2 definiuje pojęcie międzynarodowego transportu drogowego jako podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób lub rzeczy pojazdami samochodowymi, za które uważa się również zespoły pojazdów składające się z pojazdu samochodowego i przyczepy lub naczepy, przy czym jazda pojazdu między miejscem początkowym i docelowym odbywa się z przekroczeniem granicy Rzeczypospolitej Polskiej. Powracając na grunt wykładni spornego załącznika do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej należy stwierdzić, że interpretacja dotycząca opłaty skarbowej odnośnie biletów uprawniających do przewozu osób na liniach międzynarodowych i krajowych, a zawarta w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 22 września 2002 r. a następnie powielona w skardze, jest błędna i pozbawiona podstaw prawnych. Powtórzyć bowiem trzeba, że skoro opłacie skarbowej podlegały między innymi dokumenty przewozowe, w tym bilety /lub inne dokumenty uprawniające do przewozu (przelotu) osób wystawione przez przewoźnika mającego siedzibę w kraju lub działający przez swoje przedstawicielstwo (pełnomocnika, agenta)/, to przedmiotem opłaty skarbowej były bilety, zaś wysokość opłaty obliczać należało – od kwoty należności za przewóz i za inne świadczenia, do których przewoźnik się zobowiązał. Słusznie organ odwoławczy zatem stwierdził, że przedmiotem opłaty skarbowej nie była sama usługa przewozu. Jeśli zatem przewoźnik wystawiał jeden bilet uprawniający do przewozu osób z miejscem początkowym i docelowym, przy czym podróż odbywała się z przekroczeniem granicy Rzeczypospolitej Polskiej, to bilet taki w całości był podstawą do obliczenia opłaty skarbowej. Analiza przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960) prowadzi do jednoznacznego wniosku, że brak jest podstaw prawnych do dzielenia biletu i obciążania opłatą skarbową tylko tej części, która przypadała na odcinek poza granicami kraju. W ustawie o opłacie skarbowej nigdzie bowiem nie ma mowy o proporcjonalnej zapłacie tej opłaty. Inną natomiast kwestią jest ocena racjonalności powyższego rozwiązania legislacyjnego. Wystarczy w tym miejscu wskazać między innymi na konsekwencje powodujące nierówne traktowanie przewoźników krajowych i międzynarodowych. Tym niemniej zapisów ustawowych nie może zmieniać praktyka organów podatkowych stosujących prawo, czy też interpretacja zawarta w piśmie Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru [...] z dnia [...]. Zaakcentować bowiem trzeba, że niniejsze pismo nie stanowiło urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Ponadto interpretacja urzędowa nie ma charakteru normatywnego, nie można jej przypisać cechy obowiązywania. Stąd nie jest ona źródłem prawa powszechnie obowiązującego, funkcjonującym obok katalogu zawartego w art. 87 Konstytucji (A. Jedliński, J. Mędrzecka, artykuł "O tak zwanej urzędowej interpretacji prawa podatkowego", Rejent 2001/12/60 - t.3). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 styczniem 2003 r. nie można na gruncie art. 14 Ordynacji podatkowej oceniać skutków zastosowania się do wadliwej interpretacji innej niż urzędowa. W tym artykule nie było przepisu określającego takie skutki, a w jego § 6 chodziło tylko o jeden kwalifikowany rodzaj interpretacji ("urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego"). Ocena powinna być dokonana na gruncie art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (wyrok NSA z 12.11.2003 r., sygn. akt III SA 2733/02, opubl. M. Pod. 2004/1/2). Podkreślić także trzeba, że skarżąca spółka nie stosowała się do błędnej interpretacji zawartej w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...] i pobierała oraz odprowadzała opłatę skarbową od biletów w prawidłowej wysokości. Okoliczności związane z negatywnymi konsekwencjami pobierania opłaty skarbowej od dokumentów przewozowych zauważył zapewne ustawodawca, skoro z dniem 1 stycznia 2003 r. w wyniku nowelizacji skreślono postanowienia art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (art. 1 ustawy z dnia 24 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o opłacie skarbowej Dz. U. Nr 135, poz. 1143). Przedmiotem tej opłaty nie są już dokumenty przewozowe (w tym bilety). W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. W tym stanie rzeczy Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).