I SA/Ka 174/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Marek Kołaczek (spr.), NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. i J. K. na postanowienie Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. n [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., działając na podstawie art. 216 i 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), stwierdziła, że odwołanie D. i J. K., nadane przesyłką poleconą R [...] w dniu 12.08. [...]r., od decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia Izba Skarbowa w pierwszej kolejności omówiła uregulowania przepisów art. 233 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczące wnoszenia odwołań oraz art. 148 i 150 Ordynacji podatkowej dotyczące sposobu doręczeń pism. Następnie skonstatowano, że z akt sprawy wynika, iż decyzja Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] została nadana przesyłką poleconą nr R [...]. Wyjaśniono, że Urząd Pocztowy w P. usiłował bezskutecznie doręczyć pismo podatnikom w dniu 4.07. [...] r. Wobec niemożności doręczenia z uwagi na nieobecność adresata, w tym samym dniu pozostawiono zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej (tzw. awizo), a następnie w dniu 15.07. [...] r. awizo powtórne. W dniu 25.07. [...] r. przesyłkę zwrócono do Urzędu Skarbowego w P. jako "nie podjętą w terminie". Dodano, że w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że zarówno zawiadomienie z 4.07. [...] r. o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym P. [...], jak i powtórne zawiadomienie z dnia 15.07. [...] r. o pozostawieniu przesyłki do odbioru w Urzędzie Pocztowym P. [...], pozostawiono w skrzynce oddawczej adresata. Podniesiono dalej, że w przedmiotowej sprawie, przyjmując jako początek biegu terminu do odbioru tej przesyłki datę 5.07. [...] r., w myśl art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przesyłkę należy uznać za doręczoną w dniu 11.07. [...] r. Gdyby nawet uznać za prawidłowe powtórne "awizo", które pozostawiono 15.07. [...] r., przesyłkę należałoby uznać za doręczoną w dniu 22.07. [...] r. w konsekwencji czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, wynikający z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, upłynął więc 25.07. [...] r.., a licząc od drugiego "awiza" upłynąłby w dniu 5.08. [...] r. Dodano, że odwołanie od decyzji opatrzone datą 12.08. [...] r. zostało nadane przesyłką poleconą nr R [...] w Urzędzie Pocztowym w J. w dniu 12.08. [...] r., a zatem z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego D. i J. K. wnieśli o uchylenie postanowienia Izby Skarbowej i "rozpatrzenia ich odwołania jako wniesionego w terminie". W uzasadnieniu skargi skarżący wyrazili pogląd, że termin do wniesienia odwołania ustalono z naruszeniem art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Nie zbadano bowiem wszystkich okoliczności sprawy, a mianowicie dlaczego nie dokonano doręczenia w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej (np. doręczenia sąsiadom). Skarżący podnieśli, że poczta nie dopełniła przesłanek wynikających z art. 149 i 150 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie próbowano doręczyć pisma innym osobom, a także nie pozostawiono awiza. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo Izba Skarbowa zauważyła, że w przekazanych aktach sprawy ujęto również "potwierdzenie odbioru" przesyłki nadanej drogą pocztową w dniu 26.07. [...] r. za numerem nadawczym [...] spięte z kopią decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...], którą to przesyłkę odebrała D. K. w dniu 29.07. [...] r. Podatnicy wnieśli odwołanie od tej decyzji pismem z dnia 12.08. [...] r. Wyjaśniono, że organ odwoławczy postanowieniem z [...] r. zwrócił Urzędowi Skarbowemu w P. akta sprawy w celu uzupełnienia dowodów i materiałów poprzez uzyskanie wyczerpujących informacji dotyczących okoliczności doręczenia pocztowej przesyłki poleconej nr R [...]. Urząd Skarbowy w P. zwrócił się do Państwowego Przedsiębiorstwa Użyteczności Publicznej "Poczta Polska" o udzielenie stosownych informacji, na które Poczta udzieliła odpowiedzi pismem z dnia 15.11. [...] r. Z uwagi na fakt, że zwrócono organowi odwoławczemu akta sprawy, zawierające wyjaśnienia Poczty Polskiej, w ocenie organu odwoławczego, nie zawierały danych, które należało ustalić – Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] r. ponownie zwróciła akta sprawy organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Urząd Skarbowy w P. ponownie zwrócił się do Państwowego Przedsiębiorstwa Użyteczności Publicznej "Poczta Polska" o udzielenie stosownych informacji, na które Poczta udzieliła odpowiedzi pismem z dnia 17.12. [...] r. Podkreślono, iż w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że zarówno zawiadomienie z dnia 4.07.[...] r. o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym P. [...] jak i powtórne zawiadomienie z dnia 15.07. [...] r. tzw. powtórne awizo pozostawiono w skrzynce oddawczej adresata. Zatem – zdaniem Izby Skarbowej – twierdzenie podatników o niepozostawieniu awiza nie jest zgodne z prawdą. Zauważono także, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń, przesłanie w dniu 26.07. [...] r. przez Urząd Skarbowy decyzji na adres zamieszkania podatników było nieprawidłowe i nie mogło wywołać skutków prawnych. W przedmiotowej sprawie decyzja była bowiem wcześniej skutecznie doręczona zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek było to tzw. doręczenie zastępcze. Powołując się na wyrok NSA z dnia 28.12.1994 r. sygn. akt SA/Ka 1160-1163 stwierdzono, że "organy administracji są obowiązane przestrzegać z urzędu wszystkich przepisów procesowych, w tym przepisów o doręczeniach i nie mogą dowolnie nimi dysponować m. In. przez kilkakrotne doręczenie pism procesowych już wczesnej skutecznie doręczonych". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 28 stycznia 2003 r. (data stempla pocztowego), kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie (decyzja) zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W ocenie Sądu skarga jest uzasadniona. Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy decyzja organu pierwszej instancji doręczona została w sposób prawidłowy, bowiem odpowiedź ta w sposób oczywisty skutkuje na ocenę legalności postanowienia Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r., opartego o przepis art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), stwierdzającego, że odwołanie od tej decyzji wniesione zostało po upływie 14-dniowego terminu do jej wniesienia. Zgodnie z przepisami powołanej wyżej ustawy, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby (art. 144 Ordynacji podatkowej), przy czym osobom fizycznym doręczenia dokonuje się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, siedzibie organu podatkowego, ewentualnie w miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 Ordynacji podatkowej), a w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się, stosownie do art. 149 ustawy, za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Przepis art. 150 § 1 (w brzmieniu obowiązującym od 5.06.2001 r. do 1.09.2003 r.) Ordynacji podatkowej wprowadził fikcję prawną doręczenia pisma. Mianowicie w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 7 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 7 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2 art. 149 Ordynacji podatkowej). Jak widać omówione przepisy Ordynacji podatkowej przewidują określoną sekwencję zdarzeń warunkującą zastosowanie kolejnego trybu doręczenia. Przesłanką zastosowania doręczenia na podstawie art. 150 jest brak możliwości doręczenia pisma w mieszkaniu, gdy chodzi o doręczenie właściwe (art. 148 § 1) lub doręczenie zastępcze (art. 149). Należy zwrócić uwagę na fakt, że przepis art. 149 Ordynacji podatkowej używa zwrotu "pisma doręcza się". Użyty w przepisie zwrot "pisma doręcza się" nie pozostawia wątpliwości, że organ doręczający ma obowiązek podjęcia starań ukierunkowanych na dokonanie doręczenia zastępczego. Ustawodawca nie pozostawia doręczającemu prawa do wyboru zachowania. Organ nie może zatem według własnej oceny przystąpić do doręczenia albo też odstąpić od dokonania tej czynności (por. "Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym" G. Łaszczyca, A. Matan, wyd. Zakamycze 1998, s. 163). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organ doręczający nie podjął i nie mógł podjąć żadnych starań ukierunkowanych na dokonanie doręczenia zastępczego w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na jednoznaczne w swej treści pisma P.U.P. "Poczta Polska" z których wynika, że doręczenie przesyłki (decyzji) wysłanej listem poleconym nr R [...] odbyło się w oparciu o zasady wynikające z rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 15 marca 1996 r. w sprawie warunków korzystania z usług pocztowych o charakterze powszechnym (Dz. U. Nr 40, poz. 173). W myśl § 47 ust. 1 przywołanego rozporządzenia w wypadku przesyłek rejestrowanych lub przekazów pocztowych – jeżeli w chwili ich doręczania stwierdza się nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych, o którym mowa w § 45 i 46, do odbioru przesyłki lub przekazu pocztowego – zawiadomienie o próbie doręczenia wraz z informacją o miejscu i czasie ich odebrania w placówce oddawczej, pozostawia się w skrzynce do doręczania korespondencji lub przekazuje w inny powszechnie uznawany sposób. Krąg osób uprawnionych do odbioru przesyłek rejestrowanych wymieniono w § 45 i 46 cyt. rozporządzenia (m.in. małżonek, przedstawiciel ustawowy, pełnomocnik, osoba pełnoletnia zamieszkała wraz z adresatem, jeśli wobec takiej formy doręczenia adresat nie zgłosił sprzeciwu). Zatem organ doręczający, działając w oparciu o przywołane unormowania, nie mógł i nie czynił żadnych starań, aby podjąć próbę doręczenia pisma – w oparciu o art. 149 Ordynacji podatkowej – sąsiadowi lub dozorcy domu. Celnie zauważył organ doręczający, że aby uniknąć w przyszłości podobnych problemów należy nadawać przesyłki w postępowaniu podatkowym i karnym z odpowiednimi potwierdzeniami odbioru nadawcy, a w przypadkach kryzysowych (tzn., braku takich potwierdzeń) należy jednoznacznie i czytelnie umieszczać adnotacje na stronie adresowej listu o takim sposobie traktowania przesyłki (np. Przesyłka w postępowaniu podatkowym) i odpowiedniej sygnatury akt. Podzielić należy stanowisko Izby Skarbowej, że w świetle przepisów art. 148, 149 i 150 Ordynacji podatkowej uznanie decyzji za doręczoną z upływem terminu siedmiodniowego, na jaki przesyłkę złożono w urzędzie pocztowym, zawiadamiając o tym adresata, jest zgodne z prawem i pociąga za sobą określone skutki dla strony, w tym – w zakresie biegu terminów do wniesienia środków odwoławczych. Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej, na który powołał się organ odwoławczy stanowił (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) między innymi, że "w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 7 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę" (§ 1 pkt 1) oraz, że "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata; w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy" (§ 2). Tymczasem organ pierwszej instancji nie pozostawił pisma, czyli swej decyzji z dnia [...] r. nr [...], w aktach sprawy, jak wymaga tego przepis art. 150 § 2 in fine, ale ponownie doręczył je stronom postępowania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika, aby temu ponownemu przesłaniu decyzji towarzyszyła informacja dla podatników, że Urząd Skarbowy w P. przesyła decyzję jedynie w celach informacyjnych, gdyż uznał za skuteczne jej doręczenie z dniem 11.07. [...] r. Tym samym nie sposób odmówić racji argumentowi strony skarżącej, że pozostawała w przekonaniu iż 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, od doręczonej jej w dniu 29.07. [...] r., decyzji biegnie dopiero od daty tego doręczenia, stosownie do treści zawartego w decyzji pouczenia. W tym kontekście w pełni należy podzielić tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2796/02 (niepubl.), iż brak informacji o poprzednim doręczeniu decyzji przy ponownym jej wysłaniu ocenić trzeba jako naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego. Żaden przepis szczegółowy nie nakazuje wprawdzie organowi ani ponownego przesyłania decyzji, ani informowania o uznaniu jej za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej ale działania podjęte przez organ podatkowy powinny w każdej sytuacji uwzględniać, określony w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wymóg prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skoro zatem Urząd Skarbowy w P. zdecydował się na wysłanie decyzji podatnikom po raz drugi, to winien był to uczynić w taki sposób, aby nie wprowadzić ich w błąd, a tym samym podważyć ich zaufanie do organów podatkowych jako organów demokratycznego państwa. W rozpoznawanej sprawie brak takiego wyjaśnienia, które powinno towarzyszyć czynności przesłania decyzji po raz drugi, miało ewidentny wpływ na wynik sprawy. Z akt wynika jednocześnie, że Urząd Skarbowy w P. potraktował powyższe odwołanie jako wniesione w terminie. Można zatem uznać, że organ pierwszej instancji ocenił pierwotne doręczenie decyzji za nieprawidłowe i nieskuteczne, co mogło mieć swe uzasadnienie w fakcie, że w zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki nr R [...] ze zwrotem niedoręczonego pisma, brak było adnotacji o tym, gdzie pozostawiono zawiadomienie o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym na okres 7 dni (tzw. awiza). Ustalenia w zakresie sposobu awizowania poczynione zostały przez urząd pocztowy dopiero w toku postępowania odwoławczego, na wniosek Izby Skarbowej i dopiero wówczas pierwsze doręczenie uznane zostało za prawnie skuteczne. Skoro tak, to przesłanie decyzji przez organ pierwszej instancji po raz drugi na adres podatników, w wyniku oceny, że pierwotne doręczenie nie było skuteczne, uznać trzeba za czynność prawidłową i rodzącą określone skutki dla strony, w szczególności co do początku biegu terminu do złożenia odwołania. Wszystkie powyższe okoliczności doprowadziły Sąd do przekonania, że postanowienie organu odwoławczego, stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, wydane zostało z naruszeniem prawa procesowego, albowiem odwołanie to zostało wniesione w terminie, o jakim stronę pouczono w doręczonej w dniu 29 lipca [...] r. decyzji podatkowej. Do tego wniosku prowadzi zarówno uznanie, że pierwsze doręczenie nastąpiło z naruszeniem art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (doręczyciel nie podał, gdzie zostawiono zawiadomienie o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, a organ nie dołączył decyzji do akt sprawy) jak i stwierdzenie, że drugie doręczenie nastąpiło z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji (zaniechano poinformowania strony o pierwszym doręczeniu i jego skutkach). Każde z tych uchybień procesowych odrębnie, a tym bardziej oba jednocześnie, miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiły stronie, która – w świetle dokonanych ustaleń – działała prawidłowo i w zaufaniu do organów podatkowych, merytoryczne rozpoznanie jej odwołania. Wobec powyższego należało zaskarżone postanowienie uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 270). O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i 202 § 2 cytowanej ustawy.