I SA/Ka 1742/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska /spr./ Sędziowie NSA Krzysztof Stanik Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Aleksandra Żmudzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.P. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. w kwocie 4.136 zł, - oddala skargę w pozostałym zakresie, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.P. (P.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], mocą której organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. w kwocie 11.238 zł, za wrzesień 2000 r. w kwocie 1.859 zł, za listopad 2000 r. w kwocie 4.136 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 i art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Przedstawiając stan faktyczny podała, iż Spółka z o.o. A nie uregulowała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2000 r., określonych decyzjami podatkowymi, a postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne, co skutkowało umorzeniem tego postępowania. W tym stanie faktycznym organ podatkowy na mocy art. 116 Ordynacji podatkowej orzekł o odpowiedzialności J.P. jako członka zarządu Spółki. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji, akcentując, iż pełnił funkcję członka zarządu w okresie od [...] do [...] i w tym czasie podejmował bezskuteczne próby przekonania pozostałych członków zarządu o konieczności złożenia wniosku o upadłość Spółki. W związku z powyższym zrezygnował z funkcji wiceprezesa, rozwiązał umowę o pracę, a w dniu [...] zbył swoje udziały w Spółce. Zaznaczył też, iż pozostali członkowie zarządu nie dokonali zmian w rejestrze handlowym, co powoduje, że nadal figuruje jako wiceprezes. Końcowo podał, iż z uwagi na trudną sytuację finansową jego i rodziny, nie posiada obecnie środków na pokrycie zaległości podatkowych Spółki i czuje się osobą pokrzywdzoną. Organ odwoławczy nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, iż wskazane zaległości, określone decyzyjnie, powstały w okresie kiedy J.P. był członkiem zarządu Spółki. Następnie podkreśliła, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające członkowi zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności, bowiem strona nie wykazała, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość Spółki lub wszczęto postępowanie układowe, jak również nie wskazała majątku, z którego jest możliwa egzekucja. Dodała, iż Urząd Skarbowy orzekł także o odpowiedzialności podatkowej pozostałych członków zarządu M.M. i W.Ł., a zatem strona odpowiada solidarnie za zaległości Spółki. Końcowo wskazała, iż brak jest przekonywujących dowodów świadczących o podejmowaniu przez stronę działań zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo podkreślił, iż w grudniu 2000 r., kiedy dokonywane było rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. nie był już ani członkiem zarządu, ani nawet pracownikiem Spółki. Zaznaczył też, iż nabywca jego udziałów oświadczył, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z wejścia w posiadanie udziałów przechodzą na niego. Podkreślił, że działał w dobrej wierze i nigdy nie chciał narazić Skarb Państwa na straty, a faktem jest, iż od czasu rozwiązania umowy o pracę nie miał wpływu na decyzje podejmowane w Spółce. Końcowo podał, że aktualnie spłaca zaległości Spółki w formie rat ustalonych przez organ podatkowy, jednak nie czuje się odpowiedzialny za odsetki za zwłokę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżący nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do zaległości za listopad 2000 r., bowiem w tej części zaskarżona decyzja narusza obowiązujące przepisy prawa materialnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy na wstępie zaakcentować trzeba, iż podstawę prawną orzeczenia organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy Działu III Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujące zasady orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników. Jest to zatem instytucja prawna, która wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem należy do regulacji prawnych o szczególnym, wyjątkowym charakterze. Zgodnie z art. 116 § 1 tej ustawy za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Równocześnie w art. 108 ustanowiono tryb wydawania orzeczeń o odpowiedzialności osób trzecich stwierdzając, iż o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji (§ 1), a decyzja ta nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (§ 2 pkt 2 lit. a). Ponadto § 4 omawianego przepisu zawiera normę szczególną, w której ustawodawca zaakcentował, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Analiza przedstawionych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, iż przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa stworzyły szereg uwarunkowań mających na celu ochronę majątku osób trzecich przed bezzasadnym uszczupleniem z tytułu konieczności uregulowania cudzych długów podatkowych. Jednym z tych zabezpieczeń jest konieczność określenia przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe - wysokość zaległości podatkowej, poprzez wydanie i doręczenie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. W tym zakresie ustawodawca zawarł kategoryczne stwierdzenie wyłączające możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przed doręczeniem decyzji określającej zaległość podatkową. Oczywistym bowiem jest, iż zakres odpowiedzialności osoby trzeciej musi być precyzyjnie określony. Następnym warunkiem jest całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, o czym stanowi zarówno art. 108 § 3, jak i art. 116 § 1 w odniesieniu do członków zarządów spółek kapitałowych. Należy przy tym zaakceptować pogląd, iż okoliczność ta stwierdzona być musi orzeczeniem organu egzekucyjnego (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, "Ustawa ordynacja podatkowa - Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, str. 288). Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, iż o ile wydając zaskarżone orzeczenie organy podatkowe nie naruszyły przepisów proceduralnych, to w żadnej mierze nie można zaakceptować ustaleń organów podatkowych w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2000 r., w sytuacji gdy bezsporny jest fakt, iż skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu z dniem [...], a zaległość podatkowa powstała dopiero z upływem [...]. W tej kwestii wskazać trzeba na treść art. 107 ustawy - Ordynacja podatkowa, który statuuje generalną zasadę, iż osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale. Z kolei art. 51 § 1 tej ustawy stanowi, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Nie można bowiem nie uwzględniać zasady, iż konkretyzacja zobowiązania podatkowego następuje dopiero z datą upływu terminu płatności, poprzez złożenie deklaracji podatkowej bądź wydanie decyzji określającej zaległość podatkową. Wydanie takiej decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest jednak możliwe przed upływem terminu płatności podatku. Reasumując stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie istniały przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2000 r., ponieważ zaległość ta nie powstała w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Natomiast w odniesieniu do zaległości podatkowych za czerwiec i wrzesień 2000 r. podjęte przez Izbę Skarbową rozstrzygnięcie jest w pełni zasadne. Nie można przy tym uznać skuteczności argumentacji skargi opartej na subiektywnym przekonaniu o braku podstaw do ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organy podatkowe obu instancji w wydanych decyzjach obszernie ustosunkowały się do sugestii skarżącego oraz wyjaśniły wszystkie okoliczność uzasadniające ewentualne uwolnienie się od odpowiedzialności. Stwierdziły przy tym, iż brak jest dowodów potwierdzających wystąpienie we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Nie budzą również wątpliwości ustalenia organów podatkowych w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, a zatem nie ulega wątpliwości, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za czerwiec i wrzesień 2000 r.. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.