I SA/Ka 1818/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Przemysław Dumana, WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., pełnomocnik podatnika – K. K. zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego w B. o rozłożenie na raty należności głównej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz należności z tytułu nienależnej nadpłaty za w/w rok w łącznej wysokości [...] zł oraz o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości, o której mowa powyżej, które wyliczone na dzień złożenia wniosku wynosiły łącznie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, iż sytuacja materialna K. K. nie pozwala na jednorazową spłatę przedmiotowej zaległości oraz spłatę należnych odsetek za zwłokę od tej zaległości. Strona wskazała, iż K. K. z uwagi na swój wiek oraz stan zdrowia (potwierdza to przyznanie mu grupy inwalidzkiej), zaprzestał z dniem [...] r. prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynym źródłem jego utrzymania pozostała renta. Pełnomocnik podatnika podkreślił, iż przyznanie wnioskowanych ulg zapewni K. K. spłatę przedmiotowych zaległości, ciążących na nim, a które przewyższają jego roczne dochody. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą od 1980 r. do dnia [...] r. (najpierw samodzielnie, a później w ramach spółki prawa cywilnego "A), w zakresie ślusarstwa, robót budowlanych i handlu. W rozpatrywanym okresie podatnik otrzymywał rentę w wysokości [...] zł brutto. Żona podatnika – Z. K. również otrzymywała rentę w wysokości ok. [...] zł. Organ ustalił, iż podatnicy mieszkają w budynku o powierzchni 200 m kw., położonym na 20-arowej działce gruntu w B. przy ulicy [...]. Koszty związane z utrzymaniem budynku wynoszą miesięcznie ok. [...] zł, w tym energia elektryczna, gaz, woda, telefon, podatek od nieruchomości. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Drugi Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odpowiednio odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi, tj. rozłożenia na raty należności głównej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz należności z tytułu nienależnej nadpłaty za w/w rok. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji – po przeprowadzeniu analizy art. 48 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa – podniósł, iż udzielenie podatnikowi wnioskowanych ulg jest nieuzasadnione. Organ podkreślił, iż podatek jest świadczeniem powszechnym, przymusowym, bezzwrotnym, wpłacanym na rzecz podmiotów uprzywilejowanych, którym w tym przypadku jest Skarb Państwa. Z zasady powszechności i przymusowości podatków organ wysnuł wniosek, że wszelkie odstępstwa od w/w cech tych świadczeń muszą mieć podłoże w wystąpieniu nadzwyczajnych okoliczności. Organ uznał, iż kierowanie się przez organy podatkowe, przy rozpatrywaniu wniosków o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wyłącznie złą sytuacją finansową, doprowadziłoby do powszechności tych ulg, a to byłoby sprzeczne z ich wyjątkowym charakterem i interesem społecznym. Urząd Skarbowy podkreślił, iż udzielenie K. K. ulgi w postaci rozłożenia na raty należności głównej prowadziłoby w istocie do przerzucania odpowiedzialności za skutki działań podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na Budżet Państwa, a w konsekwencji na społeczeństwo. Organ podniósł również, iż w przypadku K. K. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstała z przyczyn niezależnych od podatnika i nie została spowodowana klęską lub innym zdarzeniem losowym. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonym rozstrzygnięciom naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie dokonania błędnej oceny materiału dowodowego i w zakresie prawa procesowego poprzez błędy w ustaleniach oceny prawnej zebranego materiału dowodowego. Strona podniosła, iż w każdym konkretnym przypadku wystąpienie przez podatnika z wnioskiem o udzielenie ulgi, organy podatkowe zobowiązane są do dokonania oceny przedstawionych przez podatnika dowodów i argumentów oraz określenia i oceny kolizji między interesem indywidualnym, a interesem zbiorowym. W ocenie pełnomocnika K. K. w zebranym w sprawie materiale dowodowym wykazane zostało, iż zarówno sytuacja zdrowotna, jak i uzyskiwane przez podatnika dochody oraz stan jego majątku świadczą o istnieniu przesłanki ważnego interesu indywidualnego. Kolizja interesu podatnika z interesem budżetu nie wyklucza jednak – w ocenie pełnomocnika strony – możliwości umorzenia należnych odsetek i rozłożenia na raty zobowiązania głównego. Decyzją z dnia [...] r. [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy dokonał ponownej oceny sytuacji materialnej podatnika. Podniósł, iż prowadził on działalność gospodarczą w okresie od 1980 r. do [...] r., a obecnie uzyskuje dochody z renty w wysokości [...] zł miesięcznie brutto. Tej samej wysokości rentę otrzymuje również żona podatnika. Strona nadto posiada nieruchomość o powierzchni 200 m kw i działkę gruntu o powierzchni ok. 20 a. Koszty związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego wynoszą miesięcznie [...] zł. Mając powyższe na względzie organ podniósł, iż kierowanie się wyłącznie złą sytuacją podatników trudnościami finansowymi związanymi z bieżącymi wydatkami na utrzymanie), nie może stanowić okoliczności przemawiającej za udzieleniem ulgi, gdyż wydatki na bieżące utrzymanie są wydatkami ponoszonymi przez ogół społeczeństwa i nie mogą być pokrywane z należnego podatku dochodowego przypadającego budżetowi Państwa. Izba Skarbowa podkreśliła, że zaległości podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. powstały w wyniku nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika, a nie z przyczyn od niego niezależnych. Organ zaakcentował nadto, że podatnik otrzymał nienależnie zwrot podatkowy, co w ocenie Izby również nie może przemawiać za udzieleniem ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości z tego tytułu. W ocenie Izby Skarbowej sytuacja, w jakiej znalazła się strona, nie nosi znamion wyjątkowości, ani też nie zachodziły okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu. Powyższe ustalenia skłoniły Izbę do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie brak jest zarówno istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, co stanowiłoby podstawę – w świetle art. 48 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa – rozłożenia na raty zaległości podatkowej. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił rozstrzygnięciu Izby Skarbowej naruszenie norm prawa materialnego w zakresie dokonania błędnej oceny materiału dowodowego i w zakresie prawa procesowego poprzez niezastosowanie ogólnych zasad postępowania, w szczególności poprzez błędy w ustaleniach oceny prawnej zebranego materiału dowodowego. Podnosi, iż rozstrzygnięcie ma cechy dowolności. Strona nadto zarzuca, iż organ uzasadniając odmowę udzielenia ulgi błędnie przypisał winę w działaniu podatnika, a z zebranego w sprawie materiału wynika, iż zaległości w spłacie zobowiązań podatkowych były m.in. wynikiem braku regulacji prawnych. W ocenie pełnomocnika strony nie jest to więc sytuacja zawiniona przez podatnika. Pełnomocnik podniósł, iż sytuacja zdrowotna oraz majątkowa skarżącego uzasadnia przyznanie mu ulgi podatkowej. Podkreślił, iż ustawodawca nie uzależnił udzielenia ulgi od zaistnienia pożaru, czy powodzi, a od tego czy podatnik znajduje się w trudnej sytuacji materialnej i pobranie podatku mogłoby zagrozić jego egzystencji. Zaakcentował wreszcie, iż organ podatkowy "jest niekonsekwentny w działaniu", gdyż w odniesieniu do zaległości w podatku VAT w wysokości [...] zł przyjął istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz braku możliwości uregulowania w/w należności bez wpływu na egzystencję skarżącego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za niezasadną. Prawdziwą jest teza, wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące stosowania ulg podatkowych, a taką ulgą jest rozłożenie należnego podatku na raty, podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Od zasady tej jednak są wyjątki. Ustawodawca m.in. w przepisie art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. nr 136, poz. 926 ze zm.) dopuścił możliwość udzielania pomocy publicznej w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00).Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych. Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Oznacza to, iż nawet w wypadku stwierdzenia istnienia przesłanek z art. 48 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy może podjąć decyzje odmawiającą zastosowania ulgi. W takim jednak wypadku, dla uniknięcia zarzutu dowolności rozstrzygnięcia, winny zostać podane motywy stanowiska. Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych na wstępie reguł postępowania. Organ pierwszej instancji dokonał ustalenia sytuacji finansowej skarżącej, jak również oceny okoliczności powstania zaległości podatkowej. Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej, która uznała, iż w przedmiotowym wypadku nie zachodzą przesłanki z art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tzn. przesłanka interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Przemawia za tym zarówno wielkość należności głównej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (kwota [...] zł) jak i stan majątku podatnika (dochody osiągane z działalności gospodarczej, przychody z renty, posiadanie nieruchomości). Dodatkowym argumentem przemawiającym za odmową przyznania ulgi są okoliczności powstania zobowiązania podatkowego. Sąd – mimo przeciwnych twierdzeń strony skarżącej – podziela argumentację organu odwoławczego, przedstawioną w odpowiedzi na skargę, z której wynika, iż nie można w rozpatrywanym przypadku uznać, iż zaległości podatkowe nie powstały z winy podatnika, który dopuścił się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych za 1998 r. Nie można uwzględnić zarzutu podniesionego przez pełnomocnika strony, iż zaległości podatkowe były m.in. wynikiem braku regulacji prawnych. Podkreślenia wymaga, iż strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, z których jasno wynika, że podatnik nie znajduje się w stanie ubóstwa oraz, że nie przysługuje mu pomoc społeczna w trybie przepisów ustawy z dnia 29 listopada 1990 r. o pomocy społecznej (Dz. U. nr 87, poz. 506). Skarżący nie wyjaśnia natomiast w sposób dostateczny dlaczego jego zdaniem ściągnięcie zaległych należności zagrozi egzystencji podatnika. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, iż udzielenie w odrębnym postępowaniu ulgi podatkowej w stosunku do innej zaległości nie spowodowało automatycznie, iż taką ulgę należało udzielić i w rozpatrywanym przypadku. Każdy wniosek podatnika, odnoszący się do innych zaległości podatkowych wymagał odrębnej i autonomicznej oceny, co do skutków egzekucji każdego zobowiązania z osobna. Również ocena istnienia bądź nieistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" winna być dokonywana osobno w odniesieniu do każdego zobowiązania podatkowego, objętego odrębnym wnioskiem o zastosowanie ulgi. Organ miał prawo uznać, że celowe jest np. umorzenie zaległości podatkowej powstałej tylko z jednego tytułu, natomiast odmówić zastosowania ulgi w zakresie innych zaległości. W tej sytuacji odmowę zastosowania w rozpatrywanym przypadku ulgi podatkowej (rozłożenia na raty należności głównej zaległości podatkowej) można uznać za dokonaną w ramach uznania administracyjnego, a zatem uzasadnioną. Rozłożenie na raty należności podatkowej, podobnie jak umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. pracowników). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W rozpatrywanym przypadku strona skarżąca nie wykazała, iż wyegzekwowanie należnego podatku, bez zastosowania ulgi w postaci rozłożenia na raty tejże zaległości, doprowadzi do skutków, o których wyżej mowa. Nie dopatrując się z zaskarżonej decyzji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271).