I SA/Ka 1847/03

Dnia 13 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, NSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty skarbowej. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. W toku prowadzonego przez Urząd Skarbowy w Z. postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wpłynęło oświadczenie S. P. odnośnie udzielenia swojemu synowi M. P. trzech pożyczek w łącznej wysokości [...] zł. Pierwsza pożyczka w kwocie [...] zł udzielona została w dniu [...] 1998 r., druga pożyczka w kwocie [...] zł udzielona w dniu [...] 1999 r. oraz trzecia pożyczka w kwocie [...] zł w dniu [...] 1999 r. Ponieważ żadna z tych umów nie została w ustawowym terminie zgłoszona w Urzędzie Skarbowym w Z., organ ten wszczął postępowania podatkowe w tym zakresie i w dniu [...] 2003 r. decyzją nr [...] określił wysokość należnej opłaty skarbowej w kwocie [...] zł ( odnośnie pierwszej pożyczki ), a decyzjami z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] określił wysokość należnej opłaty skarbowej odpowiednio w kwocie [...] zł i [...] zł ( od drugiej i trzeciej pożyczki ). W związku z tym, iż w sprawie opłaty skarbowej od pożyczki udzielonej w dniu [...] 1998 r. w kwocie [...] zł., zastosowano kwotę wolną od tejże opłaty w wysokości [...] zł., kwota ta nie podlegała wyłączeniu przy ustalaniu podstawy obliczenia opłaty skarbowej od pożyczek z dnia [...] 1999 r. ([...] zł ) oraz z dnia [...] 1999 r. ([...] zł ). Decyzje skierowano do stron umów pożyczki, tj. S. i M. P.. Od decyzji z dnia [...] r., nr [...], dotyczącej określenia wysokości opłaty skarbowej w kwocie [...] zł., odwołał się M. P., zarzucając błędne określenie podstawy opodatkowania, niezgodne z art. 3 ust. 1 pkt 5 b ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, a w związku z tym również nieprawidłowe obliczenie wysokości opłaty skarbowej od pożyczki w kwocie [...] zł. W ocenie pełnomocnika strony, umowy pożyczki zawarte między M. P., a S. P., a wiec ojcem i synem, spełniają jedyny warunek określony w art. 3 ust. 1 pkt 5a ustawy o opłacie skarbowej, a mianowicie fakt ich zawarcia przez osoby zaliczane zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn do pierwszej grupy podatkowej. Pełnomocnik podkreślił, iż w ustawie o opłacie skarbowej brak jest warunku czasowego 5 lat, który to warunek odnosi się wyłącznie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby więcej niż jeden raz w ciągu 5 lat. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Izba podkreśliła, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o opłacie skarbowej w chwili zawarcia umów pożyczek pomiędzy ojcem S. P., a synem M. P. nie podlegały opłacie skarbowej pożyczki zawierane pomiędzy osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn - do wysokości kwoty nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Tym podatkiem, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( tj. Dz. U. z 1997 r. nr 16, poz. 89 ze zm.) podlega opodatkowanie nabycia od jednej osoby należącej do I grupy podatkowej własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej na dzień dokonania pożyczki kwotę [...] zł. Jeżeli nabycie od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartości nabyte w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Zważywszy fakt, że w przypadku opodatkowania nabycia od tej samej osoby podatkiem od spadków i darowizn podatnik w ciągu 5 lat może skorzystać jedynie raz z kwoty wolnej od opodatkowania, należy uznać, że stosując w ustawie o opłacie skarbowej odniesienie do tych przepisów ustawodawca zamierzał zrównać zasadę ulgi stosowanej do kręgu osób najbliżej spokrewnionych. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnicy strony wnieśli o jej uchylenie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 5b ustawy o opłacie skarbowej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała swoje zastrzeżenia zawarte wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnicy podkreślili, iż art. 3 ust. 1 pkt 5b w/w ustawy mówił wprost o tym, do jakiej kwoty pożyczki zawierane pomiędzy osobami zaliczanymi do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów od spadków i darowizn, nie podlegają opłacie skarbowej. Skarżący nie zgadzają się z oceną organów, iż skoro art. 3 ust. 1 pkt 5b zawierał warunek przynależności do pierwszej grupy podatkowej, to do zwolnienia z opłaty skarbowej spełniony musiał zostać również warunek z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdzie określony jest czas nabycia i ogranicza się go do kolejnych 5 lat. Powyższe stanowisko organów - w ocenie strony skarżącej - jest niezgodne z treścią w/w art. 3 ust. 1 pkt 5b ustawy o opłacie skarbowej. Pełnomocnicy strony podkreślili, iż możliwość stosowania przepisu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w odniesieniu do obliczania daniny publicznej od kilku umów pożyczek zawieranych w okresie 5 lat, powstała dopiero po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. znowelizowanego przepisu art. 9 pkt 10c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powołanego przepisu wynika, iż zwolnione są od podatku pożyczki udzielone na podstawie umowy zawartej pomiędzy osobami zaliczanymi do pierwszej grupy podatkowej, do wysokości kwoty nie podlegającej opodatkowaniu - "na zasadach określonych w przepisach od spadków i darowizn". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wynikające z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skargę należy uznać za zasadną. Sporny problem sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy w okresie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. nr 4, poz. 23 ze zm.), przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5b tejże ustawy zwolnienie od opłaty skarbowej umów pożyczek zawieranych między osobami zaliczanymi do pierwszej grupy podatkowej, ograniczało się jedynie do jednej umowy pożyczki zawartej w okresie 5 lat. Chodzi zatem o odpowiedź na pytanie czy w przypadku zawarcia w tym okresie między osobami zaliczanymi do pierwszej grupy podatkowej więcej niż jednej umowy pożyczki, odpowiednie zastosowanie miał również przepis art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 1997 r. nr 16, poz. 89 ("Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych ). Odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie udzieliły organy podatkowe, obliczając wysokość opłaty skarbowej od poszczególnych umów pożyczek, po odliczeniu kwoty nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn jedynie od pierwszej z tych umów. Przeciwnego zdania jest strona skarżąca wskazując, iż ówczesne brzmienie ( tj. w roku 1998 i 1999 ) art. 3 ust. 1 pkt 5b ustawy o opłacie skarbowej pozwalało przyjąć, iż nawet w wypadku zawarcia w okresie 5 lat więcej niż jednej umowy pożyczki między osobami zaliczanymi do pierwszej grupy podatkowej, każda z tych umów podlegała zwolnieniu z opłaty skarbowej do wysokości kwoty nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Sąd podzielił w tym wypadku stanowisko strony skarżącej. Katalog czynności cywilnoprawnych podlegających w rozpatrywanym okresie opłacie skarbowej ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej zawarła w art. 1 ust. 1 pkt 2, wymieniając: a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, b) umowy dzierżawy i poddzierżawy oraz najmu i podnajmu, c) umowy pożyczki, d) umowy komisu, e) umowy spółki, f) umowy poręczenia, g) umowy darowizny- w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań na rzecz zbywcy lub osób trzecich, h) umowy dożywocia oraz odpłatnego ustanowienia renty, i) umowy o dział spadku oraz o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, j) umowy majątkowe małżeńskie, k) ustanowienie hipoteki oraz odpłatnego użytkowania. Ponieważ ustawodawca nie stworzył na potrzeby podatkowe definicji tych czynności, należy przyjąć, że są to czynności prawne uregulowane przepisami kodeksu cywilnego, w tym umowa pożyczki - art. 720 i nast. k.c. Jednocześnie w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o opłacie skarbowej zawarto ustalenie, iż umowy pożyczki, przy spełnieniu określonych warunków, nie podlegają opłacie skarbowej. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie stanowił, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy pożyczki zawierane pomiędzy osobami zaliczanymi do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn - do wysokości kwoty nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ( w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 i 1999 ) opodatkowaniu podlegało nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej [...] zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do pierwszej grupy podatkowej. Do grupy I zalicza się - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Jeśli zatem przyjąć, iż między M. P., a jego ojcem doszło na przestrzeni kilku miesięcy ( w [...] 1998 r., [...] oraz [...] 1999 r.) do zawarcia trzech umów pożyczki, to nie ma wątpliwości, iż była to czynność prawna dokonana między osobami zaliczanymi do pierwszej grupy podatkowej, a więc zastosowanie miał tutaj wspomniany przepis art. 3 ust. 1 pkt 5b ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. Istotne jest natomiast rozstrzygnięcie czy przepis ten miał zastosowanie do każdej z wymienionych umów pożyczek, jak widzi to strona skarżąca, czy też tylko do pierwszej, jak oceniły to organy podatkowe. Rozwiązania tego problemu należy doszukiwać się we właściwej ocenie treści wyżej powołanego przepisu. Art. 3 ust. 1 pkt 5b ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. wprowadził jako wyjątek o zasady powszechności stosowania odpłaty skarbowej, zwolnienie - pod pewnymi warunkami - określonej kategorii umów pożyczek. Wyłączając z objęcia opłatą skarbową umowy pożyczek zawierane przez osoby zaliczane do pierwszej grupy podatkowej, przepis ustalił jednocześnie granicę zwolnienia - "do wysokości kwoty nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem" ( chodzi oczywiście o podatek od spadków i darowizn ). Brzmienie ostatniego członu analizowanego przepisu - a w szczególności słów " do wysokości kwoty" - wskazuje, iż ustawodawca - dla ustalenia wysokości opłaty skarbowej od umów pożyczek zawartych przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej - odesłał jedynie do stosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn odnoszących się do określenia wysokości kwoty nie podlegającej opodatkowaniu, w obrębie pierwszej grupy podatkowej. Odpowiednie zastosowanie zatem miał przepis art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przewidujący opodatkowanie tymże podatkiem nabycia przez nabywcę od jednej osoby własności i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej [...] zł ( w 1998 i 1999 r.), jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. Reguły wykładni gramatycznej, przy interpretowaniu znaczenia art. 3 ust. 1 pkt 5b ustawy o opłacie skarbowej, nie pozwalają natomiast na tezę, iż przepis ten dopuszczał odpowiednie stosowanie również art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc przepisu odnoszącego się do sytuacji, w której nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny lub dziedziczenia od tej samej osoby nastąpiło więcej niż jeden raz i w takim wypadku do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Przyjęcie przeciwnego poglądu, wobec braku jednoznacznego dozwolenia w ustawie, oznaczałoby zastosowanie wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym. Jak słusznie zauważyła strona skarżąca, pełne stosowanie - przewidzianych w ustawie o podatku od spadków i darowizn - reguł odnoszących się do tego podatku, w odniesieniu do ciężarów publicznych związanych z zawieranymi umowami pożyczek, możliwe stało się dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. W wyniku dokonanej w art. 1 pkt 4 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. ( Dz. U. nr 121, poz. 1031 ), z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacji art. 9 pkt 10 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ten ostatni przepis otrzymał następujące brzmienie: "zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne - pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu - na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn". Stanowisko organów podatkowych można odnosić zatem do stanu prawnego obowiązującego dopiero od 1 stycznia 2003 r. Zasada ścisłego interpretowania przepisów podatkowych nie pozwala takiego poglądu odnosić do poprzedniego brzmienia normy. Należy jednak zwrócić uwagę, iż w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy jest obowiązany podjąć ciąg czynności procesowych mający na celu nie tylko zebranie całego materiału dowodowego, ale również jego właściwą ocenę ( art. 187 § 1 i 2 Ordynacji ). W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji skoncentrowały się na analizie treści art. 3 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. nie dokonując pełnej oceny zebranego materiału dowodowego, a nadto nie podejmując próby jego uzupełnienia o dowody, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć istnieniu analizowanych czynności prawnych, rodzących określone zobowiązania publicznoprawne oraz ich charakterze. Podkreślenia wymaga, iż podstawowym dowodem świadczącym o zawarciu trzech umów między ojcem i synem pożyczki jest oświadczenie S. P. ( ojca ) stwierdzającego, iż udzielił swemu synowi M. "pożyczki w wysokości w [...] 1998 r. [...] . zł., w [...] 1999 r. kwoty [...]. zł., w [...] 1999 r. kwoty [...] zł". Oświadczenie o analogicznej treści S. P. złożył podczas przesłuchania go w charakterze świadka ( por. protokół z przesłuchania świadka z dnia [...] 2003 r.). Podobne oświadczenie, z tym że o przyjęciu pożyczek, złożył również M. P. (syn). Z oświadczeń tych natomiast nie wynika cel, na który kwota pożyczek miała być przeznaczona, ich oprocentowanie, termin spłaty, a przede wszystkim obowiązek jej zwrotu. Wątpliwości powstają jeśli uwzględni się fakt, iż oświadczenie o udzieleniu pożyczek wpłynęło do Urzędu Skarbowego po podjęciu przez tenże organ wobec M. P. czynności sprawdzających w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a same umowy pożyczki nie zostały potwierdzone w formie pisemnej. Wprawdzie zgodnie z art. 720 kodeksu cywilnego umowa pożyczki może być zawarta w dowolnej formie ( w tym ustnej ), tym nie mniej wspomniane okoliczności jej udzielenia, rodzinny związek stron oraz nie ustalenie istotnych warunków umów rodzą wątpliwości odnośnie ich rzeczywistego charakteru prawnego. Organy winny były przede wszystkim ustalić czy w rzeczywistości nie doszło do udzielenia M. i P. darowizny, a nie pożyczki. Przyjmując, iż intencją stron była pożyczka, a więc zaciągnięcie zobowiązania, należy zweryfikować, czy faktycznie zawarto trzy umowy pożyczki, czy też jedną, a kwota pożyczki była wypłacana w trzech miesięcznych transzach. Istnieje zatem potrzeba przeprowadzenia postępowania umożliwiającego wykazanie czy stosunek zobowiązaniowy między S/ i M/ P. rzeczywiście powstał i jaka była jego faktyczna treść. Mając na uwadze naruszenie przez organ w zaskarżonej decyzji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 b ustawy o opłacie skarbowej ( w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) oraz wyżej wymienionych reguł postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 ), orzekł jak w sentencji. Z uwagi na uwzględnienie skargi, Sąd na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.