I SA/Ka 1965/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant: Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2004 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na postanowienie Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie sprostowania decyzji o określeniu wysokości podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółka z o.o. w R., utrzymała w mocy postanowienie Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania oczywistej omyłki w wydanych uprzednio decyzjach z dnia [...] r. nr [...],[...] oraz [...] orzekających o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę za [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] 1997 r.. W podstawie prawnej orzeczenia powołała art. 13 § 1 pkt 2 lit. c oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu wskazała, iż wnioskami z dnia [...] 2002 r. Spółka wystąpiła o sprostowanie oczywistej omyłki w wymienionych decyzjach, argumentując dokonaniem w dniu [...] 2000 r. wpłaty w wysokości [...] zł, co powinno spowodować zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r.. Zauważyła, że część tej kwoty tj. [...] zł stanowi podatek należny z faktur korygujących dotyczących 1997 r., co podnoszone było w trakcie kontroli, a jako dowód wskazała: porównawczą kwotę podatku należnego, odmowę przyjęcia skorygowanych deklaracji z uwagi na prowadzoną kontrolę źródłową, ustalenia Urzędu Skarbowego w W. stwierdzające nadpłatę za [...] 2000 r., co jednak – w jej ocenie – dotyczyło innego wniosku i innych okoliczności nie związanych z dokonaną wpłatą. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa odmówiła sprostowania decyzji wymiarowych, wskazując, iż stosownie do art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Następnie podała, iż przepis ten umożliwia sprostowanie błędów rachunkowych i oczywistych omyłek tj. wad nieistotnych zawartych w treści decyzji, których sprostowanie nie prowadzi do ponownego, odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, lecz ma na celu usunięcie zaistniałej sprzeczności lub rozbieżności w treści decyzji oraz sprostowanie omyłki w działaniu matematycznym. W konkluzji stwierdziła, że żądanie Spółki zawarte we wnioskach dotyczy w istocie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1997 r., co wykracza poza zakres objęty hipotezą art. 215 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie skarżąca Spółka wniosła zażalenie, powtarzając argumenty podniesione we wnioskach o sprostowanie decyzji wymiarowych. Zaakcentowała przy tym, iż bezspornym jest fakt dokonania wpłaty w wysokości [...] zł z zapisem na przelewie, że stanowi ona zapłatę podatku od towarów i usług za [...] 2000 r., jednak część tej kwoty stanowiła podatek należny z faktur korygujących od nr [...] do nr [...] dotyczących poszczególnych miesięcy 1997 r.. Reasumując strona stwierdziła, iż ustaliła wysokość należnego podatku za 8 miesięcy 1997 w wysokości [...] zł i odprowadziła z tego tytułu kwotę [...] zł, zatem zobowiązanie wynikające z decyzji jest zawyżone właśnie o tę kwotę. Okoliczność ta uzasadnia sprostowanie decyzji, ponieważ podatnik nie może być zobowiązany do dwukrotnego uiszczenia tego samego podatku. Izba Skarbowa nie uznała argumentów Spółki i zaskarżonym postanowieniem utrzymała w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie w sprawie. W uzasadnieniu ponownie nawiązała do treści art. 215 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz dodała, że sprawa dokonanej w dniu 25 września 2000 r. wpłaty w wysokości [...] zł i nie uwzględnienia tej kwoty w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. była przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym, co znalazło wyraz zarówno w decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej określających wysokość zobowiązania, jak również w decyzjach Izby Skarbowej wydanych w postępowaniu odwoławczym. Podano bowiem, że przelew z dnia [...] 2000 r. na kwotę [...] zł, opisany jako wpłata podatku VAT za [...] 2000 r., co potwierdziła Spółka, został zaksięgowany zgodnie z dyspozycją podatnika. Jednocześnie – na wniosek Spółki – Urząd Skarbowy w W. wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. w wysokości [...] zł, która – zgodnie z żądaniem podatnika – została zaliczona na poczet bieżących zobowiązań. Powyższe okoliczności potwierdzają dokumenty, które Inspektor Kontroli Skarbowej włączył do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] 2001 r.. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona potwierdziła bezsporność okoliczności faktycznych sprawy, a następnie przedstawiła rozbieżności w ustaleniach kontroli źródłowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie opodatkowania czynności, których dotyczyły faktury korygujące. Ponownie stwierdziła, że kwota ze spornego przelewu, mimo innego opisu, dotyczyła podatku za 1997 r., a podatek za "czysty sierpień" to tylko kwota [...] zł. Zakwestionowała też ustalenia co do wysokości stwierdzonej nadpłaty za [...] 2000 r.. Końcowo zaakcentowała, że podatek z omawianych faktur został dwukrotnie ustalony, co skutkowało zawyżeniem zobowiązania wynikającego z decyzji o kwotę [...] zł. W konkluzji stwierdziła, że okoliczność tą potwierdza również Urząd Skarbowy, a zatem skoro nastąpił błąd w wyliczeniach, to należy je sprostować, co nie wykracza poza zakres dyspozycji art. 215 Ordynacji podatkowej. Do skargi Spółka dołączyła protokół z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w W. i dodała, że decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej zawierają również błędy rachunkowe. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodał przy tym, iż sprostowanie niewłaściwych lub błędnych ustaleń faktycznych, nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego, błędnej wykładni albo niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie może zostać dokonane poprzez wydanie postanowienia o sprostowaniu oczywistych omyłek, a wydane decyzje wymiarowe, wobec nie wniesienia skargi do Sądu, stały się decyzjami ostatecznymi. Ponadto Izba Skarbowa zauważyła, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 1997 r. wygasło na skutek przedawnienia, a zatem niedopuszczalne jest korygowanie wysokości wygasłego już zobowiązania podatkowego. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r., w którym sformułowano konieczność stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych na podstawie art. 156 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz zarzut ich wydania z naruszeniem art. 200 tej ustawy. Nadto wyjaśnił, iż między decyzjami, których dotyczy niniejsza skarga, a decyzjami podjętymi w postępowaniu restrukturyzacyjnym ujawniła się różnica w wysokości [...] zł na niekorzyść Spółki, co ma wpływ zarówno na wysokość opłaty restrukturyzacyjnej oraz może spowodować egzekucję zawyżonych kwot zaległości. Okoliczności te powinny spowodować stwierdzenie nieważności decyzji stanowiących przedmiot niniejszej sprawy. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego czy postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Odnośnie kwestii merytorycznej, jaką w niniejszej sprawie stanowi zasadność odmowy sprostowania oczywistych omyłek w decyzjach Izby Skarbowej wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę za [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] 1997 r., należy na wstępie przywołać regulację prawną zawartą w przepisie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Tak więc nie ulega wątpliwości, iż przepis ten zezwala organowi podatkowemu, zarówno z urzędu, jak i na żądanie strony, na sprostowanie oczywistych omyłek w wydanej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej treści decyzji, co oznacza, iż w tym trybie nie można zmienić takiego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie (por. wyroki NSA z dnia 19 listopada 1997 r. sygn. akt SA/Sz 1059/97, niepublikowany; z dnia 22 stycznia 1997 r. sygn. akt SA/Ka 2714/95, Pr. Gospod. 1998, nr 3, poz. 33). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić zatem należy, że żądanie strony skarżącej zawarte we wnioskach – jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa – dotyczy w istocie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 1997 r., co wykracza poza zakres objęty hipotezą art. 215 ustawy – Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu argumenty Spółki przedstawione zarówno w zażaleniu, jak i w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w piśmie procesowym z dnia z [...] 2004 r. zmierzają de facto do zmiany decyzji ostatecznych Izby Skarbowej określających zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 1997 r., co w świetle art. 128 powołanej ostatnio ustawy uznać należy za niedopuszczalne. Przepis ten stanowi bowiem, iż "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie, zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych". Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyłącznie skuteczne wdrożenie jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych skutkować mogło rozpatrzeniem argumentów skarżącej Spółki, a w konsekwencji doprowadzić do zmiany decyzji wymiarowych za 1997 r.. W tym stanie rzeczy nie można uznać skuteczności zarzutów strony skarżącej, które jednoznacznie dotyczą postępowania wymiarowego, a jako takie nie mogły być rozpatrywane w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej i dotyczącym sprostowania oczywistych omyłek, przy czym jak wyżej wskazano ani żądanie zmiany wymiaru podatku, ani kwestia zaksięgowania dokonanego przelewu nie mieści się w pojęciu "błąd rachunkowy" czy "oczywista omyłka". Analogicznie ocenić trzeba zarzut naruszenia art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, który sformułowany został w odniesieniu do postępowania odwoławczego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznych, a zatem pozostaje bez związku z postępowaniem dotyczącym sprostowania tych decyzji, którego zakres wyklucza możliwość przeprowadzenia jakiekolwiek postępowania dowodowego. Nie można przy tym pominąć okoliczności, iż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania przesądza przesłanka "istotnego wpływu na wynik sprawy", a takich zależności strona skarżąca nie wykazała. Uwzględniając zatem stan faktyczny sprawy i obowiązujące w tym zakresie uregulowania prawne, Sąd stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.