I SA/Ka 20/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie : asesor WSA Małgorzata Walentek, NSA Tadeusz Michalik (spr.), Protokolant : referent Joanna Spadek, po rozpoznaniu w dniu 03 marca 2003 r. sprawy ze skargi K. B. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Nr [...], 2. zasądzenia od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz K. i R. B. [...] ( [...] [...]/100) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Celnego w K., decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 1 i 3 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz. U. Nr 23 poz. 117 ze zm./ , postanowił uznać za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia [...] marca 1998 r. nr [...] oraz na podstawie art. 13 § 3 pkt 4 i § 4, art. 20 § 2, art. 23 § 7, art. 25 § 1, art. 69, art. 85 § 1 ustawy -Kodeks celny -objął samochód osobowy marki [...] (rok produkcji [...]) procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym i określił kwotę wynikającą z długu celnego. Do wartości celnej przyjęto cenę w wysokości [...] DEM (z ujawnionego rachunku nr [...] z dnia [...] marca 1998 r.), a niedobór cła wyniósł [...]zł. Przedstawiając stan faktyczny sprawy podano, iż w dniu [...] marca 1998 r., skarżący –K. i R. B. -zgłosili do odprawy celnej samochód marki [...], przedkładając rachunek zakupu z dnia [...] marca 1998 r. nr [...] na kwotę [...] DEM. Natomiast w wyniku powtórnej weryfikacji dokumentów przez niemieckie służby celne, ujawniono rachunek nr [...] z dnia [...] marca 1998 r. na kwotę [...] DEM dotyczący importowanego samochodu. Rachunek ten został wystawiony na T. J. Ł., który według wyjaśnień skarżących załatwiał wszelkie formalności związane z nabyciem przedmiotowego pojazdu. Z kolei w złożonych wyjaśnieniach T. J. Ł. stwierdził, iż jego rola ograniczyła się wyłącznie do zarezerwowania samochodu. Ponieważ w dokumentach księgowych firmy niemieckiej ujęto wpłatę kwoty [...] DEM, organ celny uznał, iż kwota ta odzwierciedlała rzeczywistą wartość towaru, wobec czego dokonał wymiaru należności celnych od tek wartości. Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony skarżącej wniósł odwołanie do Prezesa Głównego Urzędu Ceł w W., wskazując na wadliwe przeprowadzenie postępowania administracyjnego z naruszeniem interesu strony. Argumentowano przy tym, iż organ celny nie uznał wyjaśnień skarżących, mimo iż rachunek opiewający na [...] DEM został wystawiony na K. i R. B., zawierał wszystkie oznaczenia firmy sprzedającej oraz podpis właściciela firmy niemieckiej, a z ekspertyzy biegłego wynika, iż zakupiony samochód na liczniku miał przebieg 33.002 kilometrów. Natomiast rachunek ujawniony przez służby niemieckie jest wystawiony na T. J. Ł. nie zawiera stempli firmowych firmy oraz podpisów, a w treści rachunku oznaczono przebieg kilometrów 0. Przed rozpatrzeniem odwołania, Prezes Głównego Urzędu Ceł, pismem z dnia [...] 2000r. nr [...], poinformował skarżących o prawie zapoznania się z materiałem dowodowym oraz o możliwości wniesienia uwag i wyjaśnień. Z materiałem tym zapoznał się pełnomocnik strony, jednak nie wniósł żadnych uwag do sprawy. W tej sytuacji organ odwoławczy nie uznał argumentów strony i decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 ust. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 23 § 7, art. 25 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. -Kodeks celny /Dz. U. Nr 23 poz. 117 ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono przebieg postępowania, a następnie - powołując się na art. 65 § 4 pkt 2 i art. 83 § 3 Kodeksu celnego -przedstawiono uprawnienia organów celnych do właściwego zastosowania przepisów prawa celnego oraz uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Odnośnie stanu faktycznego stwierdzono, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie sprowadzenia do kraju samochodu o wartości znacznie wyższej niż wynikająca z rachunku przedstawionego do odprawy celnej są zasadne, a decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dacie zgłoszenia towaru do odprawy celnej. Podkreślono też, iż dodatkowy rachunek na kwotę wyższą został ujawniony przez niemieckie służby celne i kwota wynikająca z tego rachunku została zaewidencjonowana w dokumentach księgowych firmy, a nadto na niemieckim dokumencie eksportowym SAD również widnieje kwota [...] DEM. W tej sytuacji brak było podstaw do odrzucenia tych dowodów. W kwestii uznania wyjaśnień T. 1 Ł. stwierdzono, iż pośrednik ten zeznawał pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz nie był obciążony koniecznością zapłaty należności celno-podatkowych, a zatem jego wyjaśnienia uznano za wiarygodne, w przeciwieństwie do wyjaśnień skarżących, które są sprzeczne z całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia: -art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez traktowanie skarżących w sposób przedmiotowy, odrzucając wszelkie ich argumenty zgłaszane w sprawie, -art. 121 § 1 i art. 122 ustawy -Ordynacja podatkowa, poprzez ignorowanie zgłaszanych faktów i dowodów, co prowadzi do utraty zaufania do organów celnych, gdyż organ nie podejmował działań zmierzających do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, -art. 180 i art. 187 ustawy -Ordynacja podatkowa, poprzez nie dopuszczenie wszystkich dowodów zebranych w sprawie, np. opinii rzeczoznawcy powołanego przez Urząd Celny w S., -art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zawiadomienie skarżących o miejscu i czasie przesłuchania w charakterze świadka T. J. Ł., -art. 23 § 7 i - art. 25 Kodeksu celnego, poprzez bezzasadne zakwestionowanie przyjętej wartości celnej, na skutek nieuwzględnienia całości materiału dowodowego, w tym opinii biegłego rzeczoznawcy, -art. 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez nieuwzględnienie faktycznego stanu towaru i jego wartości celnej, ponieważ zakupiony samochód był uszkodzony i wymagał koniecznego remontu, co oznacza, iż jego wartość celna była niższa. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do podniesionych zarzutów podał, iż przy ocenie dowodów kierował się zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, a przyczyny nie uznania za wiarygodne wyjaśnień strony zostały podane w zaskarżonej decyzji. Wskazał przy tym, iż przepisy Kodeksu celnego nie przewidują metody ustalania wartości celnej na podstawie opinii biegłego. Co do zarzutu nie zawiadomienia skarżących o terminie i miejscu przesłuchania świadka argumentował, iż pismem z dnia [...] 2000 r. skarżący zostali poinformowani o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, a więc mogli zapoznać się z protokołem przesłuchania świadka, znajdującym się w aktach sprawy. Nie uznał też zarzutu o naruszeniu przepisów Kodeksu celnego, ponieważ dokumenty przesłane z pewnością dotyczą pojazdu sprowadzonego przez skarżących, o czym świadczą numery nadwozia i rejestracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 862/01 uchylił zaskarżona decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł. W uzasadnieniu wywiódł, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem prowadząc postępowanie organy celne naruszyły przepisy proceduralne. Wskazał na naruszenie przez organ ogólnej zasady określonej w wart. 123 § 1 ustawy -Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organy prowadzące postępowanie- są zobowiązane do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, akcentując w szczególności , iż zapoznanie strony z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji nie może zastąpić zagwarantowanego prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym samym sanować naruszenia dyspozycji art. 190 tej ustawy, który stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1), a nadto ustanawia prawo do udziału strony w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień (§ 2). W tej mierze wskazano, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących o zrealizowaniu obowiązku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Nadto podzielono zarzut skargi w przedmiocie niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to niedostatecznego ustalenia roli jaką w sprawie odegrał T. J. Ł., zważając na fakt, iż skarżący nie udzielili wskazanemu pełnomocnictwa, a zatem przy zakupie samochodu za granicą działali w imieniu własnym i na własny rachunek. Wskazano, że tej sytuacji poważne wątpliwości budzi fakt, iż rachunek opiewający na [...] zł został wystawiony na nazwisko T. J. Ł., który -jak wynika z akt sprawy -prowadzi działalność gospodarczą w zakresie importu towarów, co uprawnia do odliczania podatku od towarów i usług z dokumentów celnych, a ponadto zaznaczono, iż nie przekonujące są wyjaśnienia, iż rachunek na niższą kwotę był rachunkiem częściowym, skoro właśnie ten rachunek jest bardziej wiarygodny z uwagi na posiadanie oznaczeń firmowych eksportera i podpisów właściciela firmy. Zaznaczono nadto, iż nie przekonujące są też argumenty organów celnych w zakresie ustalenia wartości celnej na podstawie art. 25 § 1 ustawy -Kodeks celny, gdyż nie wyjaśniły one i nie uwzględniły faktu różnego stanu przebiegu kilometrów podanych na rachunkach dotyczących przedmiotowego samochodu (33.002 kilometry i przebieg 0) oraz nie ustosunkowały się do wyjaśnień skarżących o uszkodzeniu pojazdu, co zostało uwidocznione na załączonych do akt sprawy fotografiach, ograniczając się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że wartość sprowadzonego towaru jest rażąco niska. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydana na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997r Nr 137, poz.926 z późn.. zmianami), art. 23 §7, art. 25 §1, art. 85 §1, 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. -Kodeks celny (tekst jednolity -Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802), art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 wraz z późną, zmianami), art.4 ust. I ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianach niektórych ustaw /Dz. U. z 2002r. nr 41, poz. 365/ Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. o nr [...] z dnia [...] r. uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane naj.d.a. SAD o nr [...] w dniu [...].03.1998r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie - powołując się na art. 65 § 4 pkt 2 i art. 83 § 3 Kodeksu celnego -przedstawiono uprawnienia organów celnych do właściwego zastosowania przepisów prawa celnego oraz uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zaznaczono, ze wykonano zalecenie Sądu i przesłuchano T. Ł. w obecności pełnomocnika skarżących. Ponownie wskazano, że w przesłanym sprawozdaniu z dochodzenia władze celne Niemiec stwierdzają, iż samochód marki [...] (nr nadwozia [...] został sprzedany za kwotę [...] DEM (bez podatku od twartosci dodanej) firmie "A" T. Ł.. Natomiast państwo R. i K. B. otrzymali rachunek częściowy na kwotę [...] DEM (bez podatku od wartości dodanej). Podniesiono, że do sprawozdania załączono niemieckie zgłoszenie celne wywozowe, oryginalny rachunek opiewający na całkowitą cenę sprzedaży oraz dokumenty księgowe. Podkreślono, iż w związku z powołaniem, w przedmiotowym raporcie danych identyfikacyjnych pojazdu, tj. nazwa pojazdu i nr nadwozia, brak jest wątpliwości co do tożsamości towaru stanowiącego przedmiot transakcji. Nadmieniono, że art. 23 §7 Kodeksu celnego stanowi, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w przypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W świetle tego przepisu wiarygodność rachunku obejmuje jego autentyczność jak i wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej, a użycie przez ustawodawcę określeń "wiarygodność" i "dokładność" prowadzi do oczywistego wniosku, że organ celny jest uprawniony, a nawet zobowiązany do oceny przedstawionych mu dokumentów nie tylko z punktu widzenia ich formalnej poprawności (wówczas mowa byłaby wyłącznie o autentyczności dokumentów), ale także pod kątem odzwierciedlenia rzetelności danych zawartych w tych dokumentach (w niniejszym przypadku wartości sprowadzonego na polski obszar celny towaru). Wskazano, że ponieważ dowodem w niniejszej sprawie jest sprawozdanie z dochodzenia, stanowiące wynik międzynarodowej pomocy prawnej zgodnej z w/w Protokołem 6 Układu Europejskiego, w którym to dokumencie wyraźnie zaznaczono, iż państwo K. i R. B. otrzymali częściowy rachunek na kwotę [...] DEM, do ustalenia wartości celnej zgodnie z art. 23 §7 Kodeksu celnego nie można przyjąć ceny zawartej w przedmiotowym rachunku. Opisano wyjaśnienia złożone przez R. i K. B., z których wynika, iż wszystkie formalności w miejscu zakupu samochodu załatwiał T. Ł., jako , iż zna język niemiecki to on załatwiał formalności na granicy czesko - niemieckiej. Wskazano nadto, że w dniu [...] .2002r. T. Ł. na pytania zadane przez pełnomocnika małżonków B. zeznał do protokołu, iż potwierdza fakt złożenie zamówienia w dniu [...].03.1998r. w firmie "B" GmbH z podaną wartością [...] DEM i wyjaśnił dalej, że przedstawił K. i R. B. sprzedawcę, który pobrał od nich należności, a małżonkowie B. sami weszli do pomieszczenia kasowego i byli tam z pracownikiem firmy, a sam T. Ł. twierdzi, iż nie otrzymał od państwa B. żadnych pieniędzy. Nadto do protokołu świadek zeznał, iż rachunku wystawionego na kwotę [...] DEM nie widział. Natomiast potwierdza, że firma niemiecka wystawiła dokumenty na niego czekając na zapłatę i nie wie za jaką kwotę państwo B. kupili samochód. Zdaniem organu wyjaśnienia zarówno K. i R. B. jak i T. Ł. oraz dokumenty nadesłane w wyniku przeprowadzonej weryfikacji przez niemieckie służby celne dają podstawę do zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z rachunku załączonego do zgłoszenia celnego zgodnie z art. 23 §7 Kodeksu celnego. Podniesiono, że w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego organ celny ustala wartość celną w sposób określony wart. 25 -29 Kodeksu celnego (art. 24 Kodeksu celnego) i przepisy obowiązujące w Polsce w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentu sprzedaży dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 25 Kodeksu celnego ). Zaznaczono, iż ponadto uiszczenie kwoty [...] DEM za przedmiotowy pojazd (opis towaru -pole 31- zawiera pełny numer nadwozia) potwierdza niemiecki dokument wywozowy SAD z dnia [...].03.1998r i jako importera towaru w polu 8 dokumentu wpisano "A" T. Ł.. Podniesiono, że ponieważ w niniejszej sprawie mamy do czynienia z towarem identycznym (ten sam pojazd samochodowy -co potwierdzają w/w dokumenty) do ustalenia wartości celnej towaru Dyrektor Urzędu Celnego w K. przyjął, w oparciu o art. 25 Kodeksu celnego, kwotę wynikającą z rachunku zakupu tego samego pojazdu wystawionego przez eksportera nie na strony postępowania ,lecz na "A" T. Ł.. Ustosunkowując się do zarzutu bezkrytycznego przyjęcia do ustalenia wartości celnej rachunku nr [...] nie zawierającego podpisów oraz stempli sprzedawcy Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż rachunek z dnia [...] 03.1998r. nr [...] wystawiono na druku firmowym i został on parafowany przez kierownika sprzedaży (podpis kierownika sprzedaży oraz sprzedawcy znajduje się na zamówieniu). Ponadto dodano, iż brak podpisu sprzedawcy i pieczęci nie przekreślają znaczenia dokumentu w sprawie, gdyż zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.02.2000r. (sygn. akt I SNKa 1222/98) także rachunek z przedmiotowymi brakami spełnia wymogi dokumentu mogącego służyć do ustalania wartości celnej towaru. Wskazano, iż zasadnicze znaczenie ma fakt, iż ujawniony rachunek został ujęty w dokumentacji księgowej eksportera (dowodem jest nadesłany przez niemieckie władze celne wydruk księgowy), co oznacza, że w ten sposób eksporter udokumentował wpływ kwoty określonej w rachunku, a poza tym do eksportera należy obowiązek sporządzenia dokumentu spełniającego wymogi wynikające z przepisów prawa kraju eksportu. A zatem ujawnione w wyniku dochodzenia dowody (wymienione wyżej) wskazują, iż eksporter wystawił stronom rachunek, ale z zaniżoną wartością, a dla własnych potrzeb sporządził zawierający cenę należną za towar. Odnosząc się do powołanej przez pełnomocnika stron opinii biegłego rzeczoznawcy zawartej w Ocenie Technicznej z dnia [...] 03.1998r. nr [...] organ celny drugiej instancji stwierdził, iż opinie biegłych są wykorzystywane przez organy celne w przypadku ustalania wartości celnej metodą zastępczą tzw. "ostatniej szansy" -art. 29 Kodeksu celnego. Natomiast w niniejszej sprawie wartość celną przedmiotowego pojazdu ustalono w oparciu o art. 25 §1 kodeksu celnego przyjmując jako wartość transakcyjna cenę wynikającą z ujawnionego rachunku nr [...]. Co do faktu, iż w ujawnionym rachunku nr [...] z dnia [...].03.1998r. sprzedawca w polu "kilometry" wpisał "0", natomiast w w/w Ocenie Technicznej rzeczoznawca w polu "całkowity przebieg" wpisał "33002 km" Dyrektor Izby Celnej w K. zauważa, że przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w dniu [...].06.1998r. (co wynika z załączonej do zgłoszenia celnego książki pojazdu nr [...]) i był eksploatowany przez rok. Także zużycie pojazdu oraz uszkodzenia powstałe w wyniku wypadku potwierdzają, iż pojazd musiał być eksploatowany. W świetle tych okoliczności brak zapisu w w/w rachunku odnośnie stanu licznika kilometrów należy traktować jako przeoczenie sprzedawcy lub świadome niewypełnienie przedmiotowego pola poprzez zamieszczenie cyfry "0". Podkreślił, iż przedmiotowa faktura zawiera wszystkie elementy niezbędne do ustalenia wartości celnej towaru. Odnosząc się z kolei do załączonego przez pełnomocnika postanowienia o umorzeniu w dniu [...].2000r. postępowania w sprawie karnej skarbowej nr [...];[...] Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż postępowanie administracyjne i postępowanie karne mają charakter autonomiczny i niezależny, rządzą się też odmiennymi zasadami. W szczególności w postępowaniu karnym obowiązuje zasada domniemania niewinności, tak więc wynik postępowania karnego -skarbowego nie wywiera żadnego wpływu na tok procesu i rozstrzygnięcia mającego zapaść w postępowaniu administracyjnym. Zaakcentowano, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ administracji państwowej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami stron, lecz sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Z tego względu może on w każdym stadium tego postępowania przeprowadzać nowe dowody lub rezygnować z przeprowadzania niektórych, nie będąc związany swoimi wcześniejszymi postanowieniami. Podkreślono, że dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, organy celne podjęły wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie i po wnikliwej analizie całości akt sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. nie dopatrzył się w postępowaniu organu pierwszej instancji naruszenia zasady postępowania administracyjnego określonej w art. 187 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że powołany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 79 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego jest w niniejszej sprawie bezzasadny bowiem, zgodnie z art. 262 kodeksu celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, których naruszenia Dyrektor Izby Celnej w K. nie stwierdził. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. i R. B. domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Podnosili zarzut naruszenia: -art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez traktowanie skarżących w sposób przedmiotowy, odrzucając wszelkie ich argumenty zgłaszane w sprawie, -art. 121 § 1 i art. 122 ustawy -Ordynacja podatkowa, poprzez ignorowanie zgłaszanych faktów i dowodów, co prowadzi do utraty zaufania do organów celnych, gdyż organ nie podejmował działań zmierzających do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, -art. 180 i art. 187 ustawy -Ordynacja podatkowa, poprzez nie dopuszczenie wszystkich dowodów zebranych w sprawie, np. opinii rzeczoznawcy powołanego przez Urząd Celny w S., -art. 23 § 7 i art. 25 Kodeksu celnego, poprzez bezzasadne zakwestionowanie przyjętej wartości celnej, na skutek nieuwzględnienia całości materiału dowodowego, -art. 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez nieuwzględnienie faktycznego stanu towaru i jego wartości celnej, ponieważ zakupiony samochód był uszkodzony i wymagał koniecznego remontu, co oznacza, iż jego wartość celna była niższa. W uzasadnieniu wskazano nadto, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż strona przeciwna w ogóle nie uznaje jako dokumentu faktury nr [...] z dnia [...].03.1998r. wystawionej na kwotę [...],-DEM dla K. i R. B., mimo, że na podstawie tego dokumentu pojazd ten został wprowadzony na polski obszar celny. Zarzucono, że nie wiadomo nadal, na jakiej podstawie strona przeciwna traktuje fakturę nr [...] jako rachunek częściowy, nie tłumacząc tego czym się różni rachunek częściowy od rachunku pełnego i dlaczego polskie służby celne przy odprawie tego pojazdu nie poczyniły żadnych warunków. Podniesiono także , że zarówno rachunek na kwotę [...] DEM wystawiony był bez podatku wartości dodanej i także małżonkowie B. otrzymali rachunek na kwotę [...] DEM także bez podatku od wartości dodanej, a zatem skoro strona przeciwna uznała za rzeczywisty rachunek na kwotę [...] DEM, to obowiązana była ustalić u sprzedawcy, czy rachunek [...] z dnia [...].03.98r. jest dokumentem fikcyjnym i dalej , że skoro tego nie dokonała, to nie ma żadnych podstaw prawnych do kwestionowania tego rachunku. Zdaniem skarżących nie można bowiem mieszać dwóch różnych spraw, dwóch różnych rachunków wystawionych na różne osoby. Zarzucono, że strona przeciwna w sposób nonszalancki rozprawia się z zarzutami skarżących lub uwagami Sądu. To dotyczy np. sprawy ustalenia wartości celnej towaru mając na uwadze wyrok SN z 13.12.2000r., sygn. akt III RN 29/00, w którym stwierdzono że podstawę określenia należności celnych od towarów sprzedanych w celu przywozu na polski obszar celny stanowi cena faktycznie zapłacona lub należna, a nie cena rynkowa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] 2003 r. skarżący podtrzymali swoje zarzuty i argumenty. Nadto nadmieniono, że organ zakwalifikował fakturę przedstawiona przez skarżących jako "częściową" pomimo, że takie słowo nie figuruje na tej fakturze. Pominęły także milczeniem twierdzenia T. Ł. zawarte w zeznaniach z dnia [...] 2002 r., że nigdy nie był właścicielem tego samochodu, a za samochód zapłacili małżonkowie B. i samochód ten odebrali od sprzedawcy. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy stwierdzić, iż z dniem 01 stycznia 2004r. weszły w życie ustawy reformujące sądownictwo administracyjne, tj. ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U,, nr 153, poz. 1269 ), ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ) i ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 ). W myśl art. 97 § 1 ostatniej z powołanych ustaw sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie w nich nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości ( Dz. U. nr 72, poz. 652 ) dla obszaru województwa śląskiego został utworzony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W punkcie wyjścia należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) Sąd ten sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 wspomnianego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym z mocy art. 134 § 1 cytowanej ustawy tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu , nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym poprzednia decyzje organu odwoławczego wskazał na następujące mankamenty przedmiotowego postępowania: 1. organy celne naruszyły przepisy art. 123 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej, przez nie powiadomienie pełnomocnika skarżących o przesłuchaniu świadka T. Ł., 2. niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, 3. nie ustalenie dostatecznie roli jaką pełnił T. Ł., zważając na fakt, iż skarżący nie udzielili mu pełnomocnictwa i przy zakupie samochodu za granica działali w imieniu własnym i na własny rachunek, a co za tym idzie wyjaśnienie wątpliwości dlaczego rachunek na wyższą kwotę został wystawiony na nazwisko T. Ł. , który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie importu towarów , co uprawnia do odliczania podatku od towarów i usług z dokumentów celnych, 4. brak przekonujących argumentów, że rachunek na niższą kwotę był rachunkiem częściowym, skoro jak stwierdził Sąd rachunek ten jest bardziej wiarygodny , z uwagi na posiadanie oznaczeń importowych eksportera i podpisów właściciela firmy, 5. brak przekonujących argumentów organów celnych w zakresie ustalenia wartości celnej na podstawie art. 25 § 1 ustawy -Kodeks celny, 6. nie wyjaśnienie i nie uwzględnienie faktu różnego stanu przebiegu kilometrów podanych na rachunkach dotyczących przedmiotowego samochodu (33.002 kilometry i przebieg 0), 7. nie ustosunkowanie się do wyjaśnień skarżących o uszkodzeniu pojazdu (co zostało uwidocznione na załączonych do akt sprawy fotografiach). Przepis obecnie obowiązującej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 270) stanowi, że ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przed dniem 01 stycznia 2004 r. obowiązywał w tej mierze przepis art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74 , poz. 368 ze zm.), który stanowił, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ drugiej instancji niewątpliwie wykonał zalecenia wymienione w wyżej naprowadzonym pkt. 1 , a mianowicie przeprowadził przesłuchanie świadka T. Ł. zgodnie z wymogami obowiązującej procedury. Podjął także w uzasadnieniu swojego orzeczenia próbę wyjaśnienia różnego stanu przebiegu kilometrów przedmiotowego pojazdu wynikającej z dokumentacji załączonej do akt sprawy. Pozostałych zaleceń Sądu organ nie wykonał, lub wykonał je w stopniu niedostatecznym, czego konsekwencją jest to, że niniejsza sprawa nadal nie została wyjaśniona w stopniu umożliwiającym jej prawidłowe rozstrzygnięcie. Przede wszystkim nadal - wbrew nałożonemu przez Sąd obowiązkowi - nie wyjaśniono i nie ustalono dostatecznie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności roli ją pełnił w tej sprawie T. Ł.. Organ poza przytoczeniem fragmentów zeznań tego świadka w treści uzasadnienia decyzji, nie dokonał oceny tych zeznań na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie nie dokonał wyraźnej oceny roli tego świadka w sprawie, do czego zobowiązywało go w/wym. orzeczenie sądu. Z uzasadnienia zdaje się wynikać, bo nie stwierdzono tego wprost, że organ przyjął w zasadzie bez zastrzeżeń, iż zeznania T. Ł. są wiarygodne, a co za idzie da się ustalić w oparciu o nie stan faktyczny sprawy. Zdaniem Sądu, nie sposób dokonać prawidłowego ustalenia roli T. Ł., nie konfrontując jego zeznań przede wszystkim z wyjaśnieniami skarżących zawartymi w załączonym do akt sprawy ich piśmie z dnia [...] 2000 r. (organ bowiem nie przesłuchał skarżących w toku postępowania na temat okoliczności faktycznych sprawy , w tym roli jaką pełnił T. Ł.) oraz dołączoną do akt dokumentacją. Konfrontacja zeznań T. Ł. z wyjaśnieniami skarżących, jak i zapisami uczynionymi w załączonych do sprawy dokumentach w sposób oczywisty ( o czym niżej) wskazuje na ewidentną sprzeczność jego zeznań z w/wym. wyjaśnieniami skarżących , jak i niektórymi zapisami uczynionymi na dokumentach sprawy. Całkowicie odmienne są oświadczenia skarżących i wspomnianego świadka na temat tego, kto załatwiał w dniu [...] marca 1998 r. formalności związane z kupnem samochodu, w tym kto wpłacał pieniądze do kasy w firmie w której zakupiono samochód. W toku przesłuchania nie rozpytano świadka Ł. w jakim celu przekroczył razem ze skarżącymi granicę niemiecko - czeską i tam dopiero rozstał się ze skarżącymi , skoro jak twierdzi jego rola skończyła się na skontaktowaniu go ze sprzedawcami. Pytanie to należałoby zadać w kontekście wyjaśnień skarżących którzy twierdzą, iż to właśnie świadek Ł. załatwiał wszystkie formalności na tej granicy, a skoro tak to musiał dysponować fakturą sprzedaży samochodu z dnia [...]marca 1998 r. wystawioną na kwotę [...] DEM, w oparciu o którą to fakturę został sporządzony niemiecki dokument SAD, w którym wyraźnie wymieniono wartość pojazdu [...] DEM. To z kolei nie koreluje z oświadczeniem T. Ł. zawartym w treści jego zeznań, iż nigdy wcześniej nie widział faktury na kwotę [...] DEM, która co jest oczywistym, bo potwierdza to niemiecki dokument SAD musiała zostać przedstawiona na granicy niemieckim władzom celnym. Na marginesie odnośnie wspomnianej faktury SAD [...] marca 1998 r. należy wskazać, iż całkowicie nieuprawnione jest zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia (k.6 orzeczenia) stwierdzenie organu , że faktura ta potwierdza, że za przedmiotowy pojazd uiszczono kwotę [...] DEM, gdyż w istocie potwierdza jedynie to, że wypisano ją w oparciu na rachunek opiewający na tą kwotę, nie zaś sam fakt uiszczenia należności. Okoliczności te mają przy tym konsekwencje dla dalszych ustaleń faktycznych, albowiem jeżeli faktycznie to świadek Ł. zapłaciłby za samochód i załatwiał wszelkie formalności, w tym na granicy niemiecko - czeskiej, to niewiarygodne byłyby jego dalsze twierdzenia np. że nigdy wcześniej nie widział faktury na kwotę [...] DEM. Okoliczności tych jednakże, pomimo wyraźnych wskazówek Sądu nie wyjaśniono. Brak jest nadal przekonujących argumentów, że rachunek na niższą kwotę był rachunkiem częściowym, zwłaszcza, że jako jedyny posiada oznaczenia importowe eksportera i podpisy właściciela firmy. Bezkrytycznie bowiem przyjęto zawarte w treści niemieckiego "sprawozdania z dochodzenia" z dnia [...]1999 r. twierdzenie, iż rachunek na niższą kwotę z dnia [...] marca 1998 r. jest rachunkiem częściowym. Strona niemiecka nie wyjaśnia bowiem w jaki sposób ustalono, że faktura z dnia [...] marca 1998 r. jest fakturą, częściową, a strona polska nie zwróciła się o wyjaśnienie tej kwestii. Faktura ta jak to wyraźnie wynika z jej treści nie zawiera zastrzeżenia , iż jest "częściową". Po pierwsze pojawia się pytanie dlaczego najpierw - w dniu [...] marca 1998 r. wystawia się ostateczną fakturę, a za pięć dni dopiero częściową , a co za tym idzie unika się odpowiedzi na pytanie dlaczego faktura z dnia [...] marca 1998 r. ma być traktowana jako faktura częściowa, skoro ostateczna faktura jest z daty wcześniejszej i nade wszystko, dlaczego obie faktury wystawione są na zupełnie inne podmioty (osoby). Z powyższego można domniemywać (gdyż brak jest wyraźnych twierdzeń w tym temacie), iż organ w swojej decyzji, jak się wydaje nie deprecjonuje żadnej z wymienionych dwóch faktur, zadowalając się nazwaniem faktury na niższą kwotą "fakturą częściową". Swoje ustalenia opiera przy tym na fakturze z dnia [...] marca 1998 r. na kwotę [...] DEM. Nie zauważa przy tym, nader istotnej okoliczności (poza oczywistymi już i wskazanymi w poprzednim orzeczeniu Sądu brakami formalnymi tej faktury), która winna być oceniona przy całościowej ocenie wiarygodności tego dokumentu. Mianowicie na fakturze tej znajduje się w prawym górnym rogu pieczątka, iż "należność otrzymano w dniu [...]marca 1998 r." i parafa. Ta okoliczność jest bowiem jednoznacznie sprzeczna oświadczeniami skarżących i T. Ł. (w tej części zgodnymi), z których wynika jednoznacznie , że należność za samochód wpłacono w dniu [...] marca 1998 r.. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera przy tym nadal - do czego organ został wyraźnie zobowiązany przez Sąd - jednoznacznego ustosunkowania się do wyjaśnień skarżących o uszkodzeniu pojazdu (co zostało uwidocznione na załączonych do akt sprawy fotografiach). W końcu brak jest nadal przekonujących argumentów organu w zakresie ustalenia wartości celnej na podstawie art. 25 § 1 ustawy Kodeks celny, który to przepis w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentu sprzedaży daje organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Definicję pojęcia towar identyczny zawiera przepis art. 22 § 1 pkt. 2 Kodeksu celnego stanowiący, że towary identyczne to towary wytworzone w tym samym kraju, będące takimi samymi pod każdym względem, włączając cechy fizyczne i renomę, jaką posiadają; nieznaczne różnice w wyglądzie zewnętrznym nie są przeszkodą do uznania towarów za identyczne, jeśli odpowiadają one pod innym względem niniejszej definicji. Towar identyczny to zatem inny towar, ale "taki sam" (o tych samych cechach), a nie "ten sam" towar z czym mamy do czynienia w przedmiotowym przypadku. Bowiem bez najmniejszej ku temu wątpliwości należy stwierdzić, że obie faktury z dnia [...] marca 1998 r. i [...] marca 1998 r. nie dotyczą towaru identycznego, czyli "takiego samego"( o tych samych cechach), a pojedynczego egzemplarza , konkretnie oznaczonego samochodu, czyli towaru "tego samego". Zatem należało dojść do wniosku, że w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z towarem identycznym ("takim samym"), a "tym samym" towarem ,a zatem przyjęta przez organ metoda oparta na wyżej przytoczonym przepisie prawa nie mogła mieć zastosowania w przedmiotowym przypadku. Zatem skoro w rozpatrywanym przypadku zaistniały przeszkody do dokonania ustalenia wartości celnej towaru na podstawie art. 23 oraz art. 25-28 Kodeksu celnego, organ winien był w przedmiotowym przypadku rozważyć wykorzystanie określonej w art. 29 ustawy Kodeks celny tak zwanej metody ostatniej szansy. Reasumując powyższe spostrzeżenia stwierdzić należy, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło pomimo nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a nadto jak wyżej wykazano zastosowano metodę ustalenia wartości celnej towaru przewidziana w art. 25 ustawy Kodeks celny, pomimo braku wystarczających przesłanek do jej zastosowania. Wskazania do dalszego postępowania, to uzupełnienie materiału dowodowego w wyżej naprowadzonym kierunku a następnie wydanie w sprawie decyzji uwzględniającej zalecenia wynikające z powyższych rozważań Sądu. Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy i naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach orzeczono po myśli art. 200 cyt. wyżej ustawy.