I SA/Ka 2009/03

Dnia 13 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 2 września 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" G.m.b.H w P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku importowego oraz podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę: 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika "A" G.m.b.H w P. ([...]) utrzymała w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w zw. z art. 23 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku importowym i w podatku od towarów i usług oraz odsetek od tejże nadpłaty. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych ramach nadmieniono, że w dniu [...] 1995 r. Urząd Celny w K. wydał decyzję, którą "określił stronie wysokość należności celnych oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku importowym". Decyzja ta stała się przedmiotem zaskarżenia, w efekcie którego po długotrwałym postępowaniu uchylono ją decyzją z dnia [...] r. i umorzono postępowanie w sprawie po czym decyzją z dnia [...] r. zarządzono zwrot cła. Skutkiem powyższego Spółka pismem z dnia [...] 2002 r. wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług oraz podatku importowego wraz z należnymi odsetkami, co rozstrzygnięte zostało w sposób negatywny opisaną na wstępie decyzją pierwszoinstancyjną. Orzeczenie to uzasadniono upływem, przewidzianego w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, 3 letniego okresu określonego dla zwrotu nadpłat. W dalszej kolejności przybliżono argumentację odwołania, która oparta została o zarzuty naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do tej argumentacji w pierwszej kolejności zauważono, iż wniosek inicjujący postępowanie dotyczył zwrotu nadpłaty podatkowej. Stąd też nawiązując dalej do regulacji przejściowych zawartych w Ordynacji podatkowej (art. 330) jak i do faktu, że należności związane z importem towaru uiszczone zostały dnia 25.08.1997 r. stwierdzono, iż sprawę rozstrzygnąć należało w oparciu o przepisy ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Kontynuując wywód przybliżono stosowną regulację tyczącą tej kwestii (art. 29) i nawiązując do niej podkreślono, że organ I instancji trafnie przyjął, iż w sprawie zastosować należało przepis art. 29 ust. 4 cyt. wyżej ustawy, który limituje okres zwrotu nadpłat podatkowych. Równocześnie za chybiony uznano zarzut naruszenia postanowień umowy zawartej dnia [...] 1998 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Austrii wychodząc z założenia, iż nie ma ona zastosowania do spornych należności. W konsekwencji tego odrzucono także powiązany z powyższym zagadnieniem zarzut naruszenia przepisów Konstytucji. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika "A" G.m.b.H w P., który powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. Na poparcie tego żądania powtórzono dotychczasową argumentację jaką skarżąca prezentowała w sprawie. W szczególności zaakcentowano przy tym, że strona jeszcze w terminie "otwartym" do domagania się zwrotu nadpłaty żądanie takie kierowała do organów celnych, które winny potraktować je jako podanie i postąpić z nim zgodnie z rygorami Ordynacji podatkowej określonymi w art. 170 § 2. Podniesiono także, iż zajęte w sprawie stanowisko organów skarbowych narusza postanowienia cyt. wyżej umowy w konsekwencji czego naruszone także zostały podstawowe zasady konstytucyjne, który to wątek następnie rozwinięto. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył stanowisko organów podatkowych jakie te zajęły w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 02.09.2004 r. pełnomocnicy stron podtrzymali ich żądania procesowe i argumentację dotychczas przez nie prezentowaną. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga jest uzasadniona w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Co zaś się tyczy meritum sprawy to w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że spór między stronami sprowadza się w istocie rzeczy do kwestii natury prawnej. Stwierdzone w niej okoliczności faktyczne sporne bowiem nie są. Mając powyższe na względzie przypomnieć należy, że organy podatkowe odmówiły zwrotu nadpłaty w podatku importowym i od towarów i usług, powołując się z jednej strony na datę powstania zobowiązania ([...] 1995 r.), z drugiej zaś na regulację przejściową zawartą w przepisie art. 330 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz stosownych regulacji przepisów ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 z późn. zm.). W tej sytuacji dalsze rozważania przenieść należy więc na grunt wskazanego wyżej przepisu intertemporalnego zawartego w art. 330 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z jego treścią "zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych". Z treści tego przepisu wynika zatem, że w przypadku nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej (01.01.1998 r.) – z którym to stanem rzeczy mamy niewątpliwie do czynienia w rozpatrywanej sprawie, odsyła on w kwestii "zwrotu nadpłat" do regulacji zawartych w cyt. wyżej ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Regulacja taka powoduje zatem, że wyjaśnienia wymaga użyte w nim pojęcie "zwrot nadpłat". Pojęcie to może zaś być tłumaczone dwojako. Raz (wąsko), jako czynność materialno – techniczna polegająca na prawnie uregulowanym sposobie zadysponowania przez organ podatkowy nadpłaconym podatkiem. Drugi (szeroko), jako ogół norm materialno –prawnych regulujących kwestię powstania i rozdysponowania nadpłat. Niezależnie jednak od sposobu rozumienia tego pojęcia, gdy przeanalizujemy stosowną regulację zawartą w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dojdziemy do wniosku, że całkowicie pomija ona zagadnienia procesowe związane z ustalaniem nadpłat, na co zwrócił zresztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.07.2003 r., sygn. III SA 2149/02, którym stwierdził, że przywołany przepis art. 29 stanowił jedynie o zasadach postępowania z nadpłatą a nie o sposobie jej ustalania (vide: System Legalis Wyd. C. H. Beck w W – wie). Stąd też w ocenie składu orzekającego w pełni uprawnionym staje się wniosek, że o ile w takim stanie rzeczy jaki zachodzi w niniejszej sprawie materialno – prawne regulacje związane z powstaniem nadpłaty oceniane muszą być na podstawie regulacji obowiązującej uprzednio ustawy o zobowiązaniach podatkowych, o tyle regulacje procesowe wiążące się z dochodzeniem zwrotu nadpłaty, wobec ich braku w poprzednim stanie prawnym, winny być stosowane zgodnie z treścią nowej regulacji prawnej zawartej w Ordynacji podatkowej. Wsparcie dla takiego toku rozumowania stanowi przy tym uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.09. 2002 r., sygn. I SA/Wr 329/02, w którym Sąd ten na tle zbliżonego stanu faktycznego z zachodzącym w tej sprawie, odwołując się m. in. do "konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości, zgodnie z którymi wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równy sposób powinny być traktowane równo" zaakcentowanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.04.1994 r., sygn. K 10/93 wyraził pogląd, że "... dokonując wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy stwierdzić, że w przypadku, gdy do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się do obowiązku zapłacenia nienależnego (lub w nienależnej wysokości) zobowiązania podatkowego określonego w wadliwej decyzji, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego, termin określony w tym przepisie jest zachowany, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpi w ramach przysługujących mu środków prawnych z roszczeniem eliminacji tejże decyzji. W takim bowiem przypadku żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego, zawierało w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, które stało się wymagalne w momencie jej stwierdzenia, tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji (wymiarowej, który to walor w niniejszej sprawie posiada decyzja celna) ... . Przy wykładni art. 29 ust. 4 cyt. wyżej ustawy należy również uwzględniać – jak podkreślono – ewolucję jaka nastąpiła w ujęciu problematyki zwrotu nadpłaty na gruncie Ordynacji podatkowej. Ustawodawca bogatszy o doświadczenia jakie na tym tle zaistniały w sferze podatkowej w wyniku transformacji ustrojowej, w ustawie Ordynacja podatkowa dokonał szczegółowego unormowania tej instytucji". W tych zaś ramach dostrzegł zwłaszcza to, że w takiej sytuacji jak niniejsza "bieg przedawnienia do zgłoszenia roszczenia w sensie procesowym może rozpocząć się dopiero w momencie stwierdzenia nadpłaty, a to ma miejsce z chwilą wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej" (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. "UNIMEX", Wrocław 2003 r., str. 958 – 959). Powyższe uwagi pozwalają zatem na sformułowanie tezy, iż w przypadku, gdy nadpłata powstała co prawda pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz żądanie jej stwierdzenia zgłoszono w czasie obowiązywania nowej regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 330 tejże ustawy te pierwsze przepisy (ustawy o zobowiązaniach podatkowych) będą miały zastosowanie dla oceny materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty oraz technicznego sposobu jej rozliczenia, te drugie zaś (Ordynacji podatkowej) będą regulować procesowy tryb jej dochodzenia. W takiej zaś sytuacji zwrócić należy uwagę na poglądy doktryny, która zauważa, że w przypadku, gdy podstawą wymiaru podatków jest wartość celna towarów powiększona o należne cło, które to wartości wynikają z decyzji organów celnych to uchylenie lub zmiana takiej decyzji skutkująca obniżeniem wartości celnej towaru powoduje powstanie nadpłaty podatkowej, której podatnik może się skutecznie domagać w terminie, który swój bieg rozpoczyna się z dniem uprawomocnienia się nowej lub zmienionej decyzji celnej" (vide: M. Kalinowski [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. TNOiK Dom Organizatora Toruń 2002 r., str. 305 – 306). W konsekwencji tego orzekające w sprawie organy podatkowe, które nie wzięły pod uwagę powyższych kwestii, rozstrzygnęły sprawę z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji materialnoprawnych i procesowych, które to uchybienie w równej mierze obciąża zarówno organ I jak i II instancji. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Sąd działając na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a jak też art. 152 oraz art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające (...), skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję jak też poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną uchylił orzekając zarazem, że decyzje te nie może być wykonane. Ponadto obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.