I SA/Ka 232/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2004 roku sprawy ze skargi G. C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z 29.12.2997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu jego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przywołano zaskarżone rozstrzygnięcie jak i treść odwołania, które oparte zostało na zarzutach naruszenia prawa procesowego, w tym przepisów dotyczących naliczania odsetek. Nadto podniesiono w nim, że strona do momentu rozwiązania Spółki cywilnej, której była wspólniczką faktycznie w niej nie uczestniczyła ze względu na stan zdrowia. Urząd Skarbowy zaś mimo posiadania zawiadomienia o likwidacji Spółki nie zareagował w sprawie jej zaległości w podatku VAT. Odnosząc się w tym stanie rzeczy do powyższej argumentacji odwołano się w pierwszym rzędzie do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach wskazano, że organ I instancji wszczął przeciwko stronie postępowanie w związku z zaległościami podatkowymi Spółki cywilnej "A", której była wspólniczką, za miesiące, które wyszczególniono. Następnie przybliżono zasady dotyczące orzekania o odpowiedzialności osób trzecich ( tu: wspólników spółki cywilnej ) za zobowiązania podatkowe podatnika. W związku z tym przywołano regulacje zawarte w art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 115 § 1 i 2 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc powyższe regulacje do okoliczności sprawy zauważono dalej, że orzekanie sprowadziło się w niej z mocy prawa jedynie do formalnego skazania osób, które z mocy prawa odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika. Stąd też uznano, że zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne jest zgodne z prawem. Konsekwencją tego jest, jak podkreślono, to, iż dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność stanu zdrowia strony. Fakt, iż pozostawała ona wspólniczką Spółki stwierdzono bowiem w sposób bezsporny. Nie zgodzono się także z argumentem, iż Urząd Skarbowy ponosi winę za zaistniałą sytuację, gdyż nie reagował w sprawie zaległości podatkowej mimo posiadania informacji o likwidacji Spółki. Każdy podatnik powinien bowiem samodzielnie dbać o dokonywanie prawidłowych i terminowych rozliczeń z budżetem. Skoro zaś powinności tej zaniedbał to Urząd Skarbowy wszczął należne, przewidziane prawem postępowanie podatkowe. Końcowo odniesiono się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów dotyczących naliczania odsetek konstatując, iż nie jest on uzasadniony. Odwołując się bowiem do regulacji art. 53 § 1, art. 56 § 3 i art. 120 Ordynacji podatkowej przybliżono tryb ustalania odsetek za zwłokę akcentując, że organ podatkowy zobligowany jest do uwzględnienia stawek odsetek podanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Stąd też w kontekście obowiązujących przepisów także w tym zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika G. C., który wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej odsetek jako pozbawionej podstawy prawnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na poparcie zgłoszonego żądania podniesiono, że dla organów orzekających w sprawie bez znaczenia pozostaje zapis art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej podmiotu uprawnionego do ustalania podstawowej stopy procentowej kredytu lombardowego. Z regulacji tej wynika mianowicie, iż uprawnienie to przysługuje Prezesowi NBP a nie innemu dowolnie wybranemu podmiotowi w tym m.in. Radzie Polityki Pieniężnej. Tymczasem fakt ten z niezrozumiałych przyczyn pozostaje obojętny dla instytucji zobowiązanych do przestrzegania prawa. Tymczasem skoro doszło do zmian prawnych przenoszących kompetencję w zakresie ustalania podstawowej stopy procentowej kredytu lombardowego na inny organ aniżeli prezes NBP to wobec braku zmiany treści art. 56 Ordynacji podatkowej przepis ten przestał działać co sprawia, iż w tej części zaskarżone rozstrzygnięcie pozbawione jest podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 26.02.2004 r. pełnomocnicy stron podtrzymali zgłoszone wcześniej żądania oraz naprowadzoną na ich poparcie argumentację. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej dodał, że jego żona jest osobą ciężko chorą, utrzymującą się z emerytury w wysokości [...] zł, z której [...] zł komornik potrąca na poczet zaległości podatkowej. Wskazał poza tym na fakt, że została ona okradziona przez wspólniczkę, która mając dobre "układy" ze stosownymi władzami nie poniosła żadnych konsekwencji. Podejmowane zaś interwencje nie przyniosły jakichkolwiek rezultatów. Działania komornicze sprawiły przy tym, że zostali "wyczyszczeni praktycznie do zera" tak, że nie mają prawie za co żyć. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje : Skarga uzasadniona nie jest albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153, poz. 1270 ). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc tym samym do meritum niniejszej sprawy zauważyć na wstępie należy, że strona skarżąca co do zasady nie kwestionuje podstaw przeniesienia na nią odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki cywilnej A" w podatku od towarów i usług za opisane w zaskarżonej decyzji miesiące. Zwalnia to tym samym tut. Sąd od roztrząsania powyższej kwestii. Spór między stronami sprowadza się natomiast do zagadnienia podstaw obciążenia skarżącej odsetkami za zwłokę w sytuacji, gdy skazany w przepisie art. 56 § 1 ustawy z 29.12.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) organ utracił kompetencję do określania stopy kredytu lombardowego, stanowiącego podstawę do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wobec tak zakreślonego przedmiotu sporu między stronami analizę zagadnienia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej należy rozpocząć od przywołania treści art. 53 Ordynacji podatkowej, który ma fundamentalne znaczenie w rozważanej kwestii. Zgodnie z tym przepisem, od zaległości podatkowych, z wyjątkiem określonym w art. 54, nalicza się odsetki. Z przepisu tego zatem wynika jednoznacznie, że ustawodawca wprowadza obowiązek naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Po tym zasadniczym stwierdzeniu należy przejść do analizy art. 56 Ordynacji podatkowej, w którym został określony tryb ustalania wysokości odsetek. Aktualnie co nie może budzić wątpliwości, wynosi ona 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego. Podnoszone w skardze zastrzeżenia dotyczą faktu, że stopa oprocentowania tego kredytu, zgodnie z powołanym przepisem, ustalona ma być przez Prezesa NBP, gdy tymczasem ustawa o NBP wskazuje na Radę Polityki Pieniężnej jako organ uprawniony do ustalania podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego. Opisana sprzeczność wymaga zatem zastosowania reguł interpretacyjnych przy ustalaniu znaczenia art. 56 Ordynacji podatkowej. Przy dokonywaniu wykładni tego przepisu należy uwzględnić uzasadniony wyżej pogląd, zgodnie z którym, wolą ustawodawcy jest pobieranie odsetek od zaległości podatkowych. Przy takim założeniu nie można ograniczać się jedynie do badania formy analizowanego przepisu, lecz przede wszystkim należy uwzględniać cel, który przepis ten ma realizować. Podkreśla się w doktrynie, że pominięcie celu regulacji prawnej i ustalanie jej znaczenia wyłącznie przy pomocy analizy słów jest głównym i najczęściej występującym błędem w rozumieniu i stosowaniu prawa. Taki właśnie błąd został popełniony przez stronę skarżącą, skoro ograniczyła się ona jedynie do wykładni literalnej ( językowej ) w oderwaniu od celu analizowanej regulacji, którym jest wskazanie wysokości odsetek od zaległości podatkowych. Zasadnicze znaczenie ma zatem to, ile wynosi wysokość odsetek a nie to, kto ją ustala. Tak więc celem art. 56 Ordynacji podatkowej jest określenie wysokości odsetek a nie wskazanie jaki organ jest uprawniony do określania stopy kredytu lombardowego. To ustawa o NBP jest podstawą prawną do określania zasad ustalania stopy tego kredytu, a tym samym do wskazania uprawnionego do tego organu. Innymi słowy, art. 56 Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako przepis kompetencyjny, na podstawie którego Prezes NBP ustala wysokość stopy kredytu oprocentowania tego kredytu, a zatem sprzeczność między tym przepisem ordynacji podatkowej a przepisami ustawy o Narodowym Banku Polskim jest pozorna, ponieważ nie budzi wątpliwości kompetencja Rady Polityki Pieniężnej do ustalania tego oprocentowania. Poszukując zatem ratio legis art. 56 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze, że wolą ustawodawcy jest obciążenie odsetkami wszystkich zaległości podatkowych, że wysokość odsetek wynosi 200 % stopy oprocentowania kredytu lombardowego, a także że organem właściwym do ustalania stopy oprocentowania jest Rada Polityki Pieniężnej. W konsekwencji powyższych założeń należy przyjąć, że art. 56 Ordynacji podatkowej, mimo wadliwej konstrukcji wskazuje w jakiej wysokości muszą być pobierane odsetki od zaległości podatkowych. Przyjęcie innej interpretacji, w szczególności zaś takiej jaką zaproponowała strona skarżąca, prowadziłoby do stwierdzenia, że nie można w obowiązującym stanie prawnym ustalić wysokości odsetek, a w konsekwencji - nie można ich pobierać. Taka zaś interpretacja prowadziłaby do uniemożliwienia realizacji zasady wyrażonej wprost w art. 53 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą zaległości podatkowe muszą być obciążone odsetkami. Efekt takiej interpretacji kłóci się zatem nie tylko z tą zasadą ale również ze zdrowym rozsądkiem. Z omówionych nieścisłości przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o Narodowym Banku Polskim nie można wyprowadzać wniosków prowadzących do wyeliminowania z systemu prawa podatkowego jednej z jego fundamentalnych zasad - obciążania odsetkami powstałych zaległości podatkowych. Odsetki od zaległości powinny być pobierane na podstawie art. 53 Ordynacji podatkowej zaś ich wysokość wynika bezpośrednio z wydanego na podstawie art. 56 tej ustawy obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie stawek odsetek od zaległości podatkowych. W konsekwencji tego stwierdzić należy, że aby skutecznie zakwestionować istnienie podstaw prawnych do pobierania odsetek po dniu 1 stycznia 1998 roku należałoby doprowadzić do usunięcia z obowiązującego systemu prawa przepisu art. 53 Ordynacji podatkowej. Dopóki one obowiązują organy podatkowe i podatnicy są zobowiązani do naliczenia i płacenia odsetek od zaległości podatkowych ( por. L. Etel - "Czy w Polsce powinny być płacone odsetki od zaległości podatkowych" - Przegląd podatkowy z 2001 r., nr 7, str. 22 ). Skoro tak, to wobec brzmienia art. 120 Ordynacji podatkowej nie można zasadnie zarzucić organom podatkowym rozstrzygającym niniejszą sprawę naruszenia prawa w postaci określonej w skardze. Nadmienić należy, że poglądy zbieżne z przedstawionymi wyżej Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował między innymi w wyrokach z dnia 13.01.2003 r., sygn. I SA/Ka 2306/01 oraz I SA/Ka 2307/01, z którymi skład orzekający w tej sprawie w pełni się zgadza. Odnosząc się natomiast do eksponowanych między innymi na rozprawie okoliczności wiążących się z sytuacją osobistą i majątkową skarżącej zauważyć trzeba, iż nie mogą one mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie - na co trafnie uwagę zwrócił już organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczności te mogłyby co prawda stanowić podstawę dla postępowań o charakterze ulgowym, w którym winny podlegać stosownej ocenie. W niniejszym postępowaniu pozostają one jednak bez wpływu na wynik sprawy. Konkludując zatem powyższe wywody zauważyć trzeba, że w ocenie Sądu, upoważnionego, po myśli art. 3 w zw. z art. 145 - 150 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ), do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wniosek organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny zwłaszcza wobec faktu, że reguły postępowania dowodowego naruszone nie zostały - na co wyżej zwrócono już uwagę. Oceniając zaś zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać trzeba jego zgodność z dyspozycją art. 210 cyt. wyżej ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę. Mając zatem powyższe względy na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę na opisaną na wstępie decyzję - jako nieuzasadnioną - oddalił.