I SA/Ka 234/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) stwierdziła, iż odwołanie S. B. z dnia [...] r. od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości 152.800,30 zł zostało wniesione z uchybieniem czternastodniowego terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu postanowienia w pierwszej kolejności omówiono uregulowanie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podniesiono, że ze znajdujących się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru zaskarżonej decyzji wynika, że przesyłka polecona zawierająca przedmiotową decyzję została doręczona S. B. w dniu 3.10. [...] r. Zaznaczono, iż decyzja zawierała pouczenie o prawie i terminie wniesienia odwołania. Wobec powyższego skonstatowano, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu 4.10. [...] r. i zakończył się w dniu 17.10. [...] r. Następnie zauważono, że zgodnie z przepisem art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej podanie – odwołanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby od której pochodzi oraz jej adres, a także czynić zadość innym wymogom ustalonych w przepisach szczególnych. Dodano, że z powołanego przepisu wynika, iż odwołanie winno między innymi zawierać co najmniej treść żądania. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do pisma podatniczki z dnia 11.10. [...] r. złożonego bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 14.10. [...] r., Izba Skarbowa podniosła, że z treści tego pisma wynika, iż jest to odwołanie jedynie od decyzji organu pierwszej instancji nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości 113.539,80 zł. Mając powyższe na uwadze oraz okoliczność, iż pismo S. B. z dnia 25.10. [...] r. zatytułowane "Sprostowanie do odwołania wniesionego z dnia 11.10. [...] r." zostało złożone z uchybieniem terminu, wskazanego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do wniesienia odwołania, Izba Skarbowa przyjęła, iż odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. zostało wniesione dopiero pismem z dnia 25.10. [...] r., złożonym w tym samym dniu bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym. Izba Skarbowa podkreśliła, że podatniczka nie zwróciła się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie postanowienia Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów opłaty sądowej oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew treści przepisów prawa, 2. naruszenie art. 222, art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez błędną ocenę treści i terminu wniesionego przez skarżącą odwołania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżąca wniosła odwołanie, od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r., składając je w organie I instancji w dniu 14.10. [...] r. Pełnomocnik podniósł, że w treści odwołania skarżąca błędnie wskazała, że decyzja Urzędu Skarbowego została jej doręczona za pośrednictwem Poczty w dniu 30.09. [...] r. Według pełnomocnika, w rzeczywistości doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 3.10. [...]r., zatem termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 17.10. [...] r. W konsekwencji – zdaniem pełnomocnika – odwołanie złożone w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 14.10. [...] r. zostało wniesione w terminie. W dalszej części uzasadnienia podniesiono, że skarżąca w jednym terminie otrzymała dwie decyzje Urzędu Skarbowego dotyczące nadpłaty w podatku dochodowym za [...] r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za [...] r. Skarżąca w tym samym dniu – 14.10. [...] r. wniosła odwołania od obydwu decyzji, których sygnatury różniły się kolejną cyfrą przed ostatnim nawiasem. Pełnomocnik następnie wyjaśnił, że w następstwie telefonicznej informacji z Urzędu Skarbowego wskazującej, że odwołanie zawiera błędną informację o terminie doręczenia i sygnaturę zaskarżonej decyzji, skarżąca w dniu 25.10. [...] r. wniosła pismo nazwane "Sprostowanie do odwołania", gdzie wskazuje poprawny termin doręczenia decyzji i powtórnie wymienia sygnatury decyzji Urzędu Skarbowego. Następnie podkreślono, że Izba Skarbowa przyjęła, że data tego sprostowania, 25.10. [...] r. jest dniem wniesienia odwołania. Pełnomocnik skarżącej zaprezentował pogląd, że odwołanie wniesione w dniu 14.10. [...] r. spełniało wszystkie wymogi określone w art. 222 Ordynacji podatkowej. Identyfikowało bowiem zaskarżoną decyzję poprzez wskazanie, że dotyczy ona "odmowy zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w wysokości 152.800,30 zł", zawierało zarzuty przeciw decyzji, określało istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania. Odwołanie zatem winno być rozpatrzone merytorycznie poprzez wydanie decyzji co do istoty sprawy. Następnie podniesiono, że jeżeli w treści odwołania kryły się braki, przez co odwołanie nie spełniało wymogów określonych prawem – zdaniem pełnomocnika – organy podatkowe winny wezwać skarżącą do usunięcia braków w terminie 7 dni. Usunięcie braków dokonane w zakreślonym terminie nie uchybia terminowi zawitemu przewidzianemu do wniesienia odwołania. Zarzucono dalej, że postanowienie Izby Skarbowej narusza zasadę wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazującą działanie na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe dysponują bowiem potwierdzeniem odbioru decyzji Urzędu Skarbowego. Podkreślono, że Izba Skarbowa przyznaje, że bieg terminu na złożenie odwołania upływał w dniu 17.10. [...] r., zatem złożenie przez skarżącą pisma (odwołania) w dniu 14.10. [...] r. wyczerpywało wymóg z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej (choćby nawet skarżąca pomyliła się w przywołaniu daty doręczenia decyzji). W zakończeniu skargi stwierdzono, że przypisywanie przez Izbę Skarbową cech odwołania pismu z dnia 25.10. [...] r. jest rażącym nadużyciem prawa zmierzającym do uchylenia się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy i zmierza do ograniczenia prawa do instancyjnej kontroli decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo ustosunkowując się do twierdzenia skargi, że podatniczka w tym samym dniu złożyła dwa pisma będącymi odwołaniami od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. odmawiającymi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za [...] i [...] r. różniącymi się "kolejną cyfrą przed ostatnim nawiasem" Izba Skarbowa wyjaśniła, że istotnie w dniu 14.10. [...] r. zostały złożone dwa odwołania, przy czym jedno z tych odwołań z dnia 11.10. [...] r. złożyła S. B. od decyzji Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...]. Podkreślono, że pełnomocnik skarżącej w żaden sposób nie udowodnił okoliczności złożenia w terminie odwołania od decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 3 lutego 2003 r. (data stempla pocztowego), kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie (decyzja) zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy: może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga S. B. nie może skutkować uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż nie narusza ona prawa. Przedmiotem skargi, a tym samym również kontroli sądowej jest postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia z powodu uchybienia terminu do jego wniesienia. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy odwołanie z dnia 11.10. [...] r. (złożone bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 14.10. [...] r.) było odwołaniem jedynie od decyzji organu pierwszej instancji nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości 113.539,80 zł, czy też odwołanie to dotyczyło także decyzji Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości 152.800,30 zł. W punkcie wyjścia należy zatem przywołać treść art. 222 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Zaznaczyć trzeba, że pod pojęciem podania, zgodnie z art. 168 § 1 ustawy należy rozumieć żądania, wyjaśnienia, odwołania i zażalenia. Odwołanie zatem pod względem treści i formy musi spełniać wymagania stawiane dla tej czynności procesowej strony w art. 168 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być zatem prostym wyrazem niezadowolenia z decyzji, ale musi zawierać zarzuty stawiane decyzji urzędu skarbowego, określać zakres i rodzaj zmian, które powinny być wprowadzone do tej decyzji oraz uzasadniać zarzuty i żądania przez powołanie dowodów. Nie jest przy tym konieczne, ażeby dowody były załączone od razu do odwołania, gdyż wystarczy ich wskazanie (wyrok NSA z 7.05.1993 r., sygn. akt SA/Po 2180/92, Glosa 1995, nr 3, poz. 11). Innymi słowy odwołanie winno zawierać: – oznaczenie i adres strony wnoszącej odwołanie oraz oznaczenie pełnomocnika strony, jeżeli występuje, – oznaczenie organu odwoławczego, – datę, podpis osoby wnoszącej odwołanie, opłatę w znaczkach skarbowych – oraz szczególne wymogi określone w art. 222 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że odwołanie z dnia 11.10. [...] r. spełniało wyżej wymienione warunki, przy czym w sposób jednoznaczny identyfikowało zaskarżoną decyzję. Mianowicie w odwołaniu tym wskazano, że "dotyczy odmowy zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w wysokości 113.539,80 zł wynikającej z decyzji US w Z. nr [...]". Wskazując zakres żądania w odwołaniu wniesiono o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...]. Zatem poprzez wskazanie w odwołaniu zarówno daty i numeru zaskarżonej decyzji jak również poprzez wyeksponowanie faktu, że chodzi o decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za rok [...] w określonej kwocie (113.539,80 zł) w sposób jednoznaczny zidentyfikowano decyzję od której wniesiono odwołanie. W tych okolicznościach należy uznać, że przedmiotowe odwołanie nie posiadało żadnych braków do usunięcia których organ odwoławczy zobligowany był wezwać stronę w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może bowiem domniemywać, że strona pragnie wnieść również odwołanie od innej decyzji wydanej (w tej samej dacie), jeśli żądania takiego nie wyrażono w treści pisma. Wolę zaskarżenia decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości 152.800,30 zł skarżąca wyraziła dopiero w piśmie z dnia 25.10. [...] r. nazwanym "sprostowaniem odwołania wniesionego z dnia 11.10. [...] ". W tych okolicznościach organ odwoławczy zasadnie uznał, że odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości 152.800,30 zł zostało wniesione z uchybieniem czternastodniowego terminu. Bezspornym bowiem jest, że przesyłka polecona zawierająca przedmiotową decyzję została doręczona S. B. w dniu 3.10. [...] r., zawierała pouczenie o prawie i terminie wniesienia odwołania. Wobec powyższego bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu 4.10. [...] r. i zakończył się w dniu 17.10. [...] r. Zauważyć także należy, iż skarżąca nie wnosiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W tym stanie rzeczy podkreślić należy, iż w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi (jak w niniejszej sprawie), że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania, a ma obowiązek zastosować się do dyspozycji art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1997 r., sygn. akt SA/Łd 2990/95, Temida (CD), Gdańsk 2002). Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 1482/96, Temida (CD), Gdańsk 2002). Naruszenie uchybienia terminu nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2665/95 opubl. "Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów z 1997 r., nr 5, poz. 32). Zaskarżone postanowienie jest zatem zgodne z prawem, co stanowi o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).