I SA/Ka 2612/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Małgorzata Wolf – Mendecka, Protokolant Anna Kozakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi spółki cywilnej "A" P. F. (F.), R. M. (M.) i K. F. (F.) w R. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę; Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., jedną decyzją z dnia [...] r., nr [...], skierowaną do spółki cywilnej "A" P. F., R. M. i K. F. w R., utrzymało w mocy dwie decyzje Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. (nr [...], poz. rej. wym. [...]) w sprawie podatku od nieruchomości na 2002 i 2003 r. Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. Nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 lutego 1999 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 13, poz. 115). Uzasadniając decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że Prezydent Miasta R. decyzjami z dnia [...] r. ustalił spółce cywilnej "A" wymiar podatku od nieruchomości na 2002 i 2003 r. Współwłaścicielami nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania jest P. F., R. M. i K. F. - wspólnicy spółki cywilnej "A" we współwłasności łącznej. W jednym odwołaniu od tych decyzji podatnik, reprezentowany przez P. F., wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji Prezydenta Miasta R., ustalających wymiar podatku od nieruchomości za 2002 i 2003 r., w części dotyczącej pozycji "budynki pozostałe" i o ponowne rozpatrzenie sprawy, z uwzględnieniem okoliczności podniesionych we wniosku. Wniosek podatnik uzasadniał tym, że pomieszczenia piwnic, z wyłączeniem klatki schodowej i kotłowni, nie są i nie mogą być przeznaczone do jakiejkolwiek działalności gospodarczej z uwagi na brak możliwości doprowadzenia ich stanu do spełniającego elementarne warunki pracy. Podatnik w związku z powyższym postulował zmniejszenie opodatkowanej powierzchni użytkowej budynków przeznaczonych do działalności gospodarczej z obecnych [...] m² do [...] m² przez odliczenie powierzchni piwnic ([...] m²) oraz uwzględnienie kotłowni pracującej bez stałej obsługi ([...] m²). Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.), za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy (...). Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Nieco odmiennie został ukształtowany stan prawny w 2003 roku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Za budynek, zgodnie z art. 1a/ ust. 1 pkt 1 w.w. ustawy, uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jest to ustawowa definicja budynku, która znajduje zastosowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 w.w. ustawy - dla budynków lub ich części, stanowi ich powierzchnia użytkowa wyrażona w metrach kwadratowych. Za powierzchnie taką należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigów. Do powierzchni budynków należy zaliczyć również powierzchnię piwnic, suteren i poddaszy użytkowych. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji, o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m, zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, pomija się ją. Podatnik może być obciążony wyższą stawką podatku od części budynku mieszkalnego zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty, budynki lub ich części są związane z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a/ ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, gdy są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Na podstawie zebranych w sprawie dokumentów Kolegium ustaliło, że na podstawie na podstawie umowy sprzedaży i przeniesienia prawa wieczystego użytkowania, zawartej dnia [...] 2002 r. w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), P. F., R. M. i K. F., jako wspólnicy spółki cywilnej "A", nabyli prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni [...] m² i własność usytuowanych na tym gruncie budynków oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni [...] m² w ½ części pod warunkiem, że Zarząd Gminy R. nie wykona przysługującego Gminie R. prawa pierwokupu. W dniu [...] 2003 roku wpłynął do Urzędu Miejskiego w R. wykaz nieruchomości sporządzony przez spółkę cywilną "A", który został uzupełniony w dniu [...]2003 roku. Zostało złożone również oświadczenie dotyczące nieruchomości, zawiadomienie o wpisie do księgi wieczystej nr [...] oraz pismo Zarządu Miasta R. z dnia [...] 2002 r. nr [...], z którego wynika, że prawo pierwokupu ½ części działki nr [...] o powierzchni [...] m² nie zostanie wykonane. W wykazie nieruchomości strony wykazały: (1) powierzchnię użytkową pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą [...] m², zgodną z zapisem w księdze wieczystej; (2) ogólną powierzchnię gruntu związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m². Na powierzchnię tą składa się grunt o powierzchni [...] m², będący w wieczystym użytkowaniu oraz udział ½ części gruntu z powierzchni [...] m², który jest w posiadaniu strony od dnia [...]2002 r. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny Kolegium stwierdziło, że budynki przedsiębiorcy remontowane, czasowo niewykorzystywane (puste), adaptowane, zakupione pod przyszłe inwestycje, to są też budynki związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu obowiązujących w 2002 roku przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do tej kategorii budynków należy również zaliczyć obiekty nie służące bezpośrednio prowadzeniu działalności, takie jak np. budynki administracyjne, magazynowe itp. Skoro z akt sprawy wynika, że przedsiębiorca w 2002 r. przeprowadzał remont budynków (w tym także piwnic i kotłowni), to trafnie organ podatkowy I instancji uznał, że pomieszczenia te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i dlatego nie mógł opodatkować piwnic i kotłowni inną stawką. Natomiast zgodnie z obowiązującym od 2003 r. przepisem art. 1a/ ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przedmiotowa nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy, zaś fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli powoduje, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma dla celów podatku znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana przez przedsiębiorcę i w jakich celach. Wskazane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a powodem tego jest zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości. W związku z tym, że przepisy podatkowe w zakresie definicji obiektów budowlanych odwołują się bezpośrednio do prawa budowlanego, sytuacja taka będzie miała miejsce w szczególności w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego, na podstawie art. 68 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126, ze zm.), decyzji o opróżnieniu, bądź wyłączeniu z użytkowania całości lub części budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Kolegium nadmieniło, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych nie nastąpi w przypadku, gdy przedsiębiorca nabył budynek, który nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej przez tego przedsiębiorcę. W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. [...] r. (uzupełnionej pismami z dnia [...]2003 r., [...]2003 r. oraz z dnia [...]2004 r.), skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, spółka cywilna "A" P. F., R. M. i K. F., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., świadome braków w postępowaniu, nie podjęło kroków by rozeznanie stanu faktycznego uzupełnić i przeprowadzić postępowanie dowodowe, przez co został naruszony art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zwróciła uwagę, za kupując budynek zakładano wykorzystanie parteru i piętra po jego remoncie, wykluczono natomiast "użyteczność piwnic, ponieważ były zalane, zagruzowane i wykorzystane jako kanał ciepłowniczy dla zasilania sąsiednich obiektów oświatowych". Starania, jakie skarżąca podjęła "dla udrożnienia kanalizacji deszczowej i odwodnienia piwnic przyniosły skromne efekty. Woda wprawdzie spłynęła, ale po większym deszczu ponownie zalała piwnice. Problem tkwi w lokalnej zmianie stosunków wodnych powodowanej sąsiadującą bezpośrednio z granicą nieruchomości czynną hałdą kopalniana, której wysoka skarpa przylega bezpośrednio do granicy nieruchomości. (...) Problem opanowania przecieków wody jest technicznie możliwy do rozwiązania. Wymaga jednak aktywnego udziału kopalni w zakresie zboru i skanalizowania wód spływających z hałdy", (...) a ze strony skarżącej spółki "w największym skrócie - głębokiego rozbrojenia terenu, założenia drenażu, uszczelnienia ścian piwnicy i założenia nowej, kompletnej izolacji". Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy poprzestał na fragmentarycznych informacjach z pierwszej instancji, a ponadto uchybił art. 200 w.w. ustawy nie tworząc odwołującym się możliwości poznania zebranych w postępowaniu materiałów i wypowiedzenia się na ich temat. Strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy, w oparciu o niepełne ustalenie stanu faktycznego, bez znajomości stanowiska wnoszących odwołanie i bez określonych podstaw prawnych, postanowił utrzymać w mocy zaskarżone decyzje, pozostawiając swoją decyzję praktycznie bez uzasadnienia faktycznego i prawnego odnoszącego się do istoty wniesionego odwołania. Na tekst uzasadnienia decyzji, zdaniem strony skarżącej, składa się zbiór informacji, związanych wprawdzie tematycznie z podatkiem od nieruchomości, ale bez związku z prawną i faktyczną motywacją rozpatrywanego odwołania. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało zasadniczą argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez spółkę cywilną "A" P. F., R. M. i K. F.do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 10 listopada 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) przewiduje, że kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Należy przy tym zauważyć, że stosownie do art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego oraz w sposób istotny przepisów postępowania. Strona skarżąca, zarówno dla wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2002, jak i za rok 2003, żąda zastosowania art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie przyjmując do wiadomości faktu, że powołany artykuł może mieć zastosowanie jedynie w przypadku decyzji określającej wymiar podatku od nieruchomości za rok 2003, ponieważ w roku 2002 obowiązywał inny stan prawny, a powołany artykuł nie istniał. W stanie prawnym obowiązującym w roku podatkowym 2002, za grunty związane z działalnością gospodarczą uważane były grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.). Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Nieco odmiennie został ukształtowany stan prawny w 2003 roku. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Za budynek, zgodnie z art. 1a/ ust. 1 pkt 1 w.w. ustawy, uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jest to ustawowa definicja budynku, która znajduje zastosowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 w.w. ustawy - dla budynków lub ich części, stanowi ich powierzchnia użytkowa wyrażona w metrach kwadratowych. Za powierzchnie taką należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigów. Do powierzchni budynków należy zaliczyć również powierzchnię piwnic, suteren i poddaszy użytkowych. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji, o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m, zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, pomija się ją. Podatnik może być obciążony wyższą stawką podatku od części budynku mieszkalnego zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wskazane w cytowanym wyżej przepisie wyłączenie dotyczy sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej, a powodem tego jest zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości. W związku z tym, że przepisy podatkowe w zakresie definicji obiektów budowlanych odwołują się bezpośrednio do prawa budowlanego, sytuacja taka będzie miała miejsce np. w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania całości lub części budynku ze względu na jego zły stan techniczny (art. 68 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 z późn. zm.). W świetle przedstawionej regulacji prawnej, obowiązującej w latach 2002 - 2003, Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd organów podatkowych, że fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli powoduje, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i dla celów podatkowych nie ma znaczenia, czy i w jaki sposób dana nieruchomość jest wykorzystywana przez przedsiębiorcę. Także budynki przedsiębiorcy remontowane, czasowo niewykorzystane, adaptowane, zakupione pod przyszłe inwestycje, są też budynkami związanymi z działalnością gospodarczą w rozumieniu w.w. przepisów. Odnośnie roku podatkowego 2003 strona skarżąca dodatkowo nie wykazała, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej, a powodem tego jest zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości, potwierdzone przez organ nadzoru budowlanego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że dotychczasowa zmienna linia orzecznictwa różnie oceniała potrzebę stosowania tego przepisu przez organ odwoławczy, jeśli w postępowaniu przed tym organem nie gromadzono materiału dowodowego. Nawet jednak przyjmując rygorystyczne stosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym, także w sytuacji niezebrania nowych dowodów w tymże postępowaniu, zawsze trzeba ocenić, czy naruszenie omawianych przepisów postępowania stanowi w konkretnym przypadku "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na stronie skarżącej spoczywało więc wykazanie (czego nie zrobiła), jaki wpływ powyższe uchybienie miało w postępowaniu odwoławczym, skoro z całym zebranym materiałem dowodowym w sprawie strona została zapoznana prawidłowo przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Reasumując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, że w ocenie Sądu wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny. Sąd uznał, że organy te nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustaliły wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Tym samym więc przyjąć należało, że wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W nauce prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 376 –378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Opisana norma prawna ustanawia naczelną zasadę postępowania określoną jako zasadę prawdy obiektywnej, której realizacja ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Wynika z niej, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowi niezbędną przesłankę do zastosowania konkretnej normy prawa materialnego. Organ podatkowy ma obowiązek oceny, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są niezbędne oraz dokona ich weryfikacji. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).