I SA/Ka 2735/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant: Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.: z dnia [...] r. nr [...]; [...], w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego, oddala skargę Urząd Skarbowy w G. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], którą określił M. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od zaliczek miesięcznych w tym podatku w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, iż w/w decyzji została wysłana do podatnika listem poleconym nr [...] w dniu [...] r. Wobec nieobecności adresata w dniu [...] r., stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2003 r.) przesyłka została złożona na okres 7 dni w palcówce pocztowej, a zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. W takim wypadku, zgodnie z art. 150 § 2 ostatnie zdanie O.p. doręczenie uważa się za dokonane w ostatnim, tj. 7 dniu okresu, zaś pismo pozostawia się w aktach sprawy. Skutek doręczenia zatem wystąpił w dniu [...] r. Z kolei termin 14-dniowy do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...] r. W dniu [...] r. M. M. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w K., za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Uchybienie podatnik uzasadnił tym, iż w dniach od [...] r. do [...] r. był chory, na okoliczność czego przedstawił zaświadczenie lekarskie o niezdolności pracy w powyższym okresie. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]; [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i w związku z tym stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od w/w decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie uprawdopodobnił (nie przedstawił wiarygodnych okoliczności), że przekroczenie terminu nastąpiło bez jego winy, że mimo swej staranności nie mógł dokonać czynności w terminie, gdyż zachodziła przeszkoda od niego niezależna, która uniemożliwiła mu dokonanie czynności procesowej w terminie. Zdaniem organu argumentacji M. M. przeczą takie okoliczności jak osobiste wykonywanie w okresie niezdolności do pracy, tj. w dniach [...] – [...] r., różnego rodzaju czynności zawodowych. Zwrócono uwagę, iż jeszcze przed upływem terminu do wniesienia odwołania, tj. w dniu [...] r., podatnik podpisywał pisma złożone w Urzędzie Skarbowym, a w dniu [...] r. był obecny w siedzibie spółki cywilnej A, gdzie doręczono mu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a następnie w dniu [...] r. był obecny w trakcie przeprowadzonej kontroli i podpisał stosowny protokół. Organ zwrócił uwagę, iż niezdolność do pracy nie wykluczała możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podatnik nie spełnił również innego ustawowego warunku przywrócenia terminu, gdyż prośba w tej mierze nie została wniesiona w terminie określonym w art. 162 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym to przepisem podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Zaakcentowano, iż skoro podatnik już w dniu [...] r. był w stanie podejmować wyżej wskazane czynności, zatem nawet gdyby przyjąć, że jego choroba była przyczyną uchybienia terminu, należałoby uznać, że przyczyna ta ustałaby wraz z powyższym dniem. W tej sytuacji termin do złożenia prośby o przywrócenie terminu upłynąłby w dniu [...] r., podczas gdy prośba o jego przywrócenie wniesienia została dopiero [...] r. Zdaniem organu dolegliwości zdrowotne podatnika nie mogły być przyczyną uchybienia terminu. W konsekwencji powyższego, jako że wniosek podatnika o przywrócenie terminu nie został uwzględniony, co do kwestii samego odwołania należało – zdaniem organu – stwierdzić uchybienie terminu do jego wniesienia. W skardze na powyższe postanowienie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i ponowne przeanalizowanie akt sprawy. Podkreślił on, iż złożył odwołanie w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu, tj. po dacie końcowej wynikającej z przedłożonego zaświadczenia lekarskiego, prosząc jednocześnie o przywrócenie terminu do jego złożenia. Zaznaczył, że zaskarżonym postanowieniem nie tylko odmówiono mu przywrócenia terminu, ale także zakwestionowano skuteczność wniosku o przywrócenie terminu w kontekście siedmiodniowego terminu do wystąpienia z prośbą. Skarżący zaakcentował, iż w praworządnym państwie prawa nie można obywatelowi odebrać prawa do odwołania i uzasadniać to tak, jak zrobił Dyrektor Izby Skarbowej, twierdząc, że "dolegliwości zdrowotne podatnika nie mogą być uznane za przyczynę nie podjęcia awizowanej decyzji ...". Zdaniem strony skarżącej okoliczności, na które powołuje się organ podatkowy, kwestionując skuteczność odwołania (np. podpisanie protokołu z kontroli w trakcie zwolnienia lekarskiego) "nie przesądzają jeszcze o niemożliwości odebrania decyzji i sporządzenia odwołania w terminie". Zaakcentował, że dolegliwość, na którą cierpiał wiązała się z częstymi atakami bólu i niewątpliwie ograniczyła, a wręcz uniemożliwiła mu jakąkolwiek pracę koncepcyjną, jaką jest zredagowanie odwołania. Wskazał, że odebrano mu możliwość merytorycznej oceny sprawy przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując to jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem objęte nią postanowienia nie naruszają prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, zaś postępowanie je poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego. Nawiązując do treści skargi można przyjąć, że istota sporu sprowadza się w rozpoznawanej sprawie do ustalenia istnienia ustawowych przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Kwestia natomiast uchybienia terminu do wniesienia odwołania (art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) pozostaje poza sporem. Zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej doszło do tzw. doręczenia zastępczego (skutek prawny doręczenia wystąpił w dniu [...] r.) i w związku z tym termin wniesienia odwołania bezskutecznie upłynął z dniem [...] r. Zgodnie z cyt. wyżej przepisem zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia siedmiodniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Godzi się podkreślić, iż sam skarżący nie twierdził, że nie pobrał ze skrzynki pocztowej awiza pozostawionego tam w dniu [...] r., nie wyjaśnił również, że o awizie tym nie wiedział. Strona nie wyjaśniła także dlaczego przesyłka nie została odebrana z poczty (np. przez zamieszkującego pod tym samym adresem członka rodziny). W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu podatnik stwierdził jedynie, że ponieważ od dnia [...] r. do [...] r. był chory, "to sądzę że zachodzą przesłanki, o których mowa w powołanych wyżej przepisach"(tj. 162 i 163 Ordynacji podatkowej). Z przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia lekarskiego z dnia [...] r. (sic!) wynika, że "pacjent był niezdolny do pracy w dniach [...] do [...] r." Pomijając uzasadnione wątpliwości, co do wydawania przez lekarza zaświadczenia, odnoszącego się do okresu przeszłego, podkreślić trzeba, iż dokument ten nie ma cech ewidencjonowanego druku zwolnienia, co Sądowi wiadome jest z urzędu. Poza tym w zaświadczeniu mówi się o niezdolności do pracy, a nie o braku możliwości dokonywania normalnych czynniści życia codziennego. Zresztą w dniu [...] r. doręczyciel korespondencji nie zastał adresata w domu, co świadczy, iż mógł on przebywać poza miejscem zamieszkania. Skarżący nie wskazał, iż w okresie [...] r. do [...] r., z uwagi na chorobę, nie miał możliwości dokonywania żadnych czynności. Wobec tego, że odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego wniesione zostało dopiero [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, wykonując tym samym dyspozycję art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji złożenie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, dla swojej skuteczności, wymagało uprzedniego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w trybie określonym art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa. Przywrócenie terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę uczestników postępowania podatkowego przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej. Art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa ustanawia trzy warunki, jakie winny zostać spełnione, aby uzyskać przywrócenie terminu. Warunki te muszą występować łącznie i są one następujące: - brak winy po stronie zainteresowanego, przy czym nie wymaga się udowodnienia braku winy, a wystarczy jego uprawdopodobnienie (art. 162 § 1), - wniesienie podania o przywrócenie terminu w ciągu siedmiu dni od ustania przyczyny uchybienia terminu (art. 162 § 2 – zdanie pierwsze), - dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której ustanowiony był termin podlegający przywróceniu; czynności tej należy dopełnić nie czekając na przywrócenie terminu (art. 162 § 2 – zdanie drugie). Przepis art. 162 Ordynacji podatkowej przewiduje zatem możliwość przywrócenia terminu w sytuacji, gdy zainteresowany uprawdopodobni (przedstawi wiarygodne okoliczności), że naruszenie terminu nastąpiło bez jego winy, wniosek o przywrócenie zostanie złożony w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu i gdy wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu zostanie dopełniona czynność, dla której termin był wyznaczony. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2000 r., III S.A. 1716/99, LEX nr 45409). W ocenie Sądu skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., tzn. braku możliwości dopełnienia obowiązku z powodu istnienia przeszkody nie do przezwyciężenia. Wyjaśnienia strony odnośnie choroby w dniach 14 lipca do [...] r. uniemożliwiającej odbiór przesyłki z Urzędu Skarbowego i skierowanie odwołania nie zasługują na uwzględnienie z powodów wskazanych wyżej. Podatnik przed upływem terminu do wniesienia odwołania, w dniu [...] r., podpisywał pisma złożone w Urzędzie Skarbowym, a w dniu [...] r. był obecny w siedzibie spółki cywilnej A, gdzie doręczono mu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, natomiast w dniu 7 sierpnia, obecny przy przeprowadzaniu kontroli, podpisał sporządzony z niej protokół. Tym samym za słuszne można uznać rozumowanie Dyrektora Izby Skarbowej, iż choroba nie uniemożliwiała podatnikowi podejmowania szeregu czynności zawodowych, a tym samym dolegliwości zdrowotne strony nie mogły być uznane za przyczynę niepodjęcia w terminie awizowanej przesyłki z decyzją i uchybienia terminu. Tłumaczenia, iż częste ataki bólu uniemożliwiły zredagowanie odwołania, o tyle nie mogą zostać uwzględnione, że zgłoszenie w terminie jakichkolwiek zarzutów pod kątem decyzji pierwszoinstancyjnej uruchomiłoby postępowanie odwoławcze, w toku którego podatnik mógłby uzupełnić swoje stanowisko. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, iż podatnik najwcześniej w dniu [...] r. zaczął wykonywać czynności zawodowe, a zatem siedmiodniowy termin złożenia wniosku o przywrócenie terminu upłynął bezskutecznie nie później niż [...] r. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271). P.K.