I SA/Ka 2757/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak ( spr.), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2004 r. przy udziale Prokuratora Prok. Apelac. w K. – A. P. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę Zaskarżoną decyzją ostateczną została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku znak: [...] orzekająca o odpowiedzialności podatkowej S.O. za zaległości Spółki z o.o. "A" w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 1999 roku w łącznej wysokości [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Pięcioma decyzjami ostatecznymi i z dnia [...] roku określono wysokość zobowiązań podatkowych oraz zaległości podatkowych podatku VAT za kolejne miesiące od [...] do [...] 2001 roku, zaś dnia [...] 2001 roku zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej S. O. z tytułu tych zaległości spółki z o.o. "A" przy czym równocześnie poinformowano go o uprawnieniach procesowych. Odnosząc się do wyników postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji Izba Skarbowa przytoczyła na wstępie treść przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciw spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie ogłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły bez jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast na podstawie art. 116 § 2 odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Wynika z tych regulacji, że zabezpieczają one interesy Skarbu Państwa a także mają na celu uświadomienie osobom zasiadającym we władzach spółki z o.o., że muszą prowadzić jej sprawy z należytą zawodową starannością, w przeciwnym bowiem razie skutki ich działań jako zarządu obciążą ich osobiście. Przedmiotem dalszych rozważań uczyniono pierwszą zasadniczą przesłankę dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej na podstawie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W tych zaś ramach wskazano, że bezskuteczność egzekucji można stwierdzić na dwa sposoby: 1) gdy w wyniku podjęcia wszystkich możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych nie uzyskano środków na pokrycie wierzytelności lub pokryto je tylko w części, 2) gdy na podstawie analizy majątku spółki możliwym jest stwierdzenie, że egzekucja z tego majątku nie zaspokoi wierzyciela ( postanowienie Sądu Apelacyjnego z dnia 16 czerwca 1992 roku – sygn. akt – I Acz 183/92 OSA 1993/3/28 ). W tym kontekście analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdzono, że Urząd Skarbowy podjął szereg czynności egzekucyjnych, w tym, dokonał zajęcia : 1) czterech rachunków bankowych 2) egzekucji z nieruchomości : - w Ż. – zespół pałacowo - parkowy; na wnioski Urzędu Skarbowego ustanowiono na tej nieruchomości hipoteki przymusowe na łączną kwotę [...] zł. - w R. – na wnioski Urzędu Skarbowego ustanowiono na nieruchomości hipoteki przymusowe na łączną kwotę [...] . Jednak wartość ustanowionych na rzecz innych wierzycieli hipotek, którym przysługuje innym wierzycielom pierwszeństwo zaspokojenia, trzykrotnie przekracza wartość nieruchomości określoną w operacie szacunkowym na [...] zł. 3) Zajęcia wierzytelności – między innymi czynszów z nieruchomości w C. ( wpływy z tego tytułu wyniosły w [...] 2001 r. [...] zł ) Podkreślono, w tym kontekście że kwota zaległości podatkowych Spółki wraz z odsetkami jest jednak niewspółmiernie wysoka w stosunku do kwot ściąganych w postępowaniu egzekucyjnym. Pomimo podjętych działań egzekucyjnych stan zaległości podatkowych spółki z o.o. "A" wynosił na dzień [...] 2001 roku [...] zł, a wpływy z tytułu tych czynności egzekucyjnych wynosiły [...] zł. Dalej wskazano, że z analizy sprawozdania finansowego i bilansu spółki "A" za lata 1998 – 1999 wynika, że na dzień 1998 roku majątek trwały Spółki nie starczył nawet na pokrycie jej zobowiązań krótkoterminowych, a w latach 1999 i 2000 sytuacja ta ulegała pogorszeniu, zaś z rachunku zysków i strat sporządzonego na koniec roku 1998 i 1999 wynikają straty netto – odpowiednio – [...] zł o [...] zł. co wybitnie pogłębiło stan niewypłacalności Spółki. Nadto w zeznaniu podatkowym za rok 1998 Spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł, zaś za rok 1999 stratę w wysokości [...] zł przy czym, oprócz zobowiązań z tytułu podatków Spółka posiadała na dzień [...] 1998 r. zobowiązania z tytułu dostaw i usług w kwocie [...] zł, zaś na dzień [...] 2000 r. jej zobowiązania wobec różnych instytucji wyniosły [...] zł a należności w wysokości [...] zł. Dalej podkreślono że w roku 1998 dokonano zakupu środków trwałych na kwotę [...] zł oraz inwestycji na kwotę [...] zł, zaś w roku 1999 mimo sprzedaży środków trwałych na kwotę [...] zł, nie uiszczono należnego za okres od stycznia do maja podatku VAT w kwocie [...] zł. Mimo narastających problemów finansowych wydzierżawiono nieodpłatnie do końca 2010 r. spółce "B" w S. działki o pow. [...] ha i w [...] m położone w Ż.. Reasumując te ustalenia stwierdzono, że biorąc pod uwagę kwotę zaległości podatkowych, wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi a także wysokość zobowiązań wobec ZUS, PFRON oraz z tytułu dostaw i usług na dzień [...] 2000 r. na łączną kwotę [...] zł, w stosunku do możliwych do uzyskania w drodze egzekucji środków – postępowanie egzekucyjne nie zaspokoi tych zobowiązań. Wskazano też na treść art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi swego rodzaju ochronę interesów osoby trzeciej, o odpowiedzialności której orzeczono w decyzji. Przechodząc do rozważenia negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że z przepisu tego wynika że obarcza on obowiązkiem udowodnienia wymienionych w nim okoliczności tego członka zarządu który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności, wobec czego zarzut skarżącego, iż organ I instancji nie zażądał od niego wskazania dowodów potwierdzających istnienie takich okoliczności jest bezpodstawny. Gdy zaś chodzi o złożenie wniosku o upadłość, to analizując materiał dowodowy wskazano, że skarżącego odwołano ze stanowiska członka zarządu w dniu [...] 1999 r. zaś wniosek o ogłoszenie upadłości złożono w Sądzie Rejonowym w dniu [...] 1999 r. nie można zatem stronie przypisać dokonania czynności która uwolniłaby go od odpowiedzialności. Strona nie wykazała też żadnych okoliczności które uniemożliwiały jej jako prezesowi zarządu złożenie takiego wniosku. Co do twierdzenia, że dopiero pod koniec [...] 1999 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań przez Spółkę, to podkreślono że w piśmie odwoławczym strona sama wskazała, że za jej kadencji ujawniona została okoliczność, iż majątek Spółki może nie wystarczyć na pokrycie długów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego S. O. powtórzył w zasadzie istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu czyli zarzut naruszenia art. 107 § 1 i 116 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie a także zarzuty naruszenia art. 120, 122, 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując na przebieg postępowania, istotę ustaleń faktycznych w jego toku poczynionych ustaleń a także treść art. 116 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że gdy doszło do odwołania go ze stanowiska prezesa zarządu, sytuacja finansowa Spółki dopiero sygnalizowała możliwość utraty płynności finansowej. Zdaniem skarżącego organy podatkowe popełniają błąd koncentrując się na okoliczności kto dokonał złożenia wniosku o upadłość a nie na tym, kiedy tej czynności dokonano. Nie miał wpływu na działalność kolejnego zarządu, a zatem nie można go obarczać odpowiedzialnością za jego błędy w tym spóźnione złożenie wniosku o upadłość. Nie ma podstaw do twierdzenia, że w czasie trwania jego kadencji, Spółka trwale zaprzestała płacenia długów. Podstawą ogłoszenia upadłości jest dopiero taki stan, gdy z braku środków płatniczych spółka nie płaciła przeważającej części swych długów. To że spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych nie uzasadnia tezy, że można skarżącego skutecznie obciążyć odpowiedzialnością za te zaległości. Gdy chodzi o kwestie dowodowe, to zdaniem skarżącego, niezależnie od rozkładu ciężaru dowodów w zakresie istnienia okoliczności zwalniających do odpowiedzialności za zaległości podatkowe, to na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego. Podtrzymał też że, materiał zebrany przez organy podatkowe nie dawały podstaw do przyjęcia że przed odwołaniem skarżącego ze stanowiska prezesa istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość. Złożenie wniosku dokonane przez nowy zarząd nastąpiło w terminie określonym w prawie upadłościowym a to przekreśla możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozwinięto argumentację dotyczącą zagadnienia związanego z pojęciem "właściwego czasu" do zgłoszenia upadłości, czyniąc to na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowej Spółki "A". Wskazano w tym kontekście, że zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na to, że już wartość majątku trwałego Spółki na dzień [...] 1998 roku nie wystarczała nawet na pokrycie jej zobowiązań krótkoterminowych. Przepisy Kodeksu handlowego nie wymagały zgody zgromadzenia wspólników na wystąpienie przez zarząd z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wskazano też, że stanowisko organów podatkowych znalazło potwierdzenie w treści rozstrzygnięcia Sądu powszechnego w sprawie wniosku o upadłość, skoro postanowieniem z dnia [...] r. Sądu Rejonowego w K. ([...] ) oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości na tej podstawie, że stwierdzono brak majątku z którego można pokryć koszty postępowania. Sąd Wojewódzki zważył, co następuje : skarga okazała się niezasadna, albowiem – w ocenie Sądu – nie wykazała by objęta nią decyzja ostateczna naruszała prawo materialne bądź by postępowanie ją poprzedzające zostało przeprowadzone z naruszeniem norm proceduralnych które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Możliwość wydania orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o przepis art. 116 Ordynacji podatkowej uzależniona jest od ustalenia w toku postępowania podatkowego prowadzonego w tym przepisie istnienia pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, czyli tych które zostały wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2. Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji trzeba wskazać na dwie okoliczności które determinują zakres tych rozważań. Otóż, treść uzasadnienia skargi wskazuje na to że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wyłącznie tego, czy skarżący wykazał istnienie przesłanek wykluczających jego odpowiedzialność, a poza tym, skarga, podobnie jak wcześniejsze wystąpienia procesowe skarżącego nie dotyczy przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy a wyłącznie jej dotyczą dokumenty przedstawione w toku postępowania sądowego. Przechodząc do istoty sporu, zgodzić się można z tezą skarżącego, że w punktu widzenia treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, nie ma znaczenia kto zgłosił wniosek o upadłość spółki, istotne jest wyłącznie to, czy wniosek ów zgłoszono we właściwym czasie. Przedmiotem rozważań należy uczynić, to czy wniosek z dnia [...] 1999 roku został złożony we właściwym czasie. Podstaw prawnych zgłoszenia upadłości lub zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego należy szukać w prawie upadłościowym – rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe ( Dz. U. nr 118 z 1991 r. poz. 512 ze zm. ) oraz w prawie układowym ( rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo o postępowaniu układowym – Dz. U. nr 28 poz. 221 ze zm.). Prawo upadłościowe w art. 5 § 1 – obowiązującym w dacie rozstrzygania sprawy – zawiera, adresowaną do przedsiębiorców, normę o obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości " nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów". Określenie : "od dnia zaprzestania płacenia długów" nawiązuje wprost do art. 1 § 1 Prawa upadłościowego, który wskazuje przesłankę uznania podmiotu za upadły. Przy wykładni art. 5 Prawa upadłościowego trzeba mieć na względzie także art. 2 tegoż Prawa, zgodnie z którym nie jest podstawą ogłoszenia upadłości krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności. Z powyższego wynika, że dla rozważanego problemu odpowiedzialności i stwierdzenia szkody ważne jest właściwe określenie " dnia zaprzestania płacenia długów". Jest to możliwe nie tylko poprzez analizę faktów, ale także poprzez właściwą interpretację omawianych przepisów. Na pewno nie może to określenie być utożsamiane z sytuacją całkowitego zaprzestania płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego ( lub prawie całego ) majątku. Nie tylko bowiem nie mogłoby wtedy być mowy o sensownym wykorzystaniu instytucji upadłości dla ochrony wierzycieli, ale trzeba by wręcz mówić o obejściu prawa, co nie może być akceptowane. Z przedstawionych rozważań wynika, że przy określeniu czasu "właściwego", musi być uwzględniana funkcja przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie powinien być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Z ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe które należy w pełni zaakceptować – z powodów w dalszej części wywodów przedstawionych – wynika, że spółka, w której skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, już w latach 1998 i 1999 ponosiła straty, powiększające się w każdym następnym roku. Skarżący mimo to, nie zmniejszał kosztów działalności spółki, a wręcz przeciwnie, powodował ich wzrost. W efekcie tych nieprawidłowych działań istniała nadwyżka zobowiązań w stosunku do aktywów. Z rachunku zysków i strat sporządzonego na dzień [...] 1998 roku i [...] 1999 roku wynikają straty netto odpowiednio [...] zł i [...] zł. Na dzień [...] 1998 roku majątek trwały spółki "A" ([...] zł ) nie wystarczał nawet na pokrycie zobowiązań krótkoterminowych ([...] zł ) a w latach 1999 i 2000 sytuacja ta ulegała pogorszeniu. Już zatem w końcu 1998 roku istniała nadwyżka pasywów nad aktywami spółki "A" a więc sytuacja, gdy majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Od tego zatem momentu, w ocenie Sądu liczyć należy dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki "A". Zgłoszenie wniosku o upadłość dopiero we wrześniu 1999 roku było – jak trafnie uznały organy podatkowe – spóźnione. Rozważenia w dalszej kolejności wymagało to, czy skarżący wykazał, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego nie uzasadnia przyjęcia takiego ustalenia. Przede wszystkim, sam skarżący swą tezę o braku możliwości złożenia stosownego wniosku wiąże z odwołaniem go z funkcji prezesa zarządu, gdyż odmiennie umiejscawia w czasie moment w którym taki wniosek winien być złożony. Gdy zaś chodzi o okresy wcześniejsze, to jego twierdzenia dotyczące interesującej tu kwestii zamykają się w twierdzenia iż dostrzegał zagrożenie upadłością i zwracał na to uwagę udziałowcom. Skutkiem tego – jego zdaniem - było odwołanie go ze stanowiska. Trafnie w tym kontekście organ odwoławczy zwraca uwagę na to że przepisy Kodeksu handlowego nie wymagały zgody zgromadzenia wspólników na wystąpienie przez zarząd z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do zarzutów natury dowodowej głównie zaś tych które dotyczą prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego, to należy przypomnieć że przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast – zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem – niezależnie od wymienionych – przepis art. 191 ordynacji podatkowej, jako formułujących jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ( tak B. Adamiak w : Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 376 – 378 ). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone, w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego który ma wszelkie cechy kompletności. W dążeniu bowiem do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy, okoliczności a mianowicie, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z konstrukcji tego przepisu wynika, że to członek zarządu spółki chcący uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wykazać istnienie okoliczności w nim wymienionych to jednak organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy na podstawie którego można było ocenić w sposób prawidłowy, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony zbyt późno. Oparto się w tym względzie na bilansach spółki, za lata 1998 – 2000, informacjach dodatkowych dołączonych do tych sprawozdań, opinii biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za rok 1998, protokołach z przeprowadzonych przez pracowników Urzędu kontroli informacji o ustanowionych na rzecz wierzycieli hipotekach potwierdzających sytuację ekonomiczną spółki "A". Na marginesie rozważań kwestii dowodowych wskazać trzeba że dokumenty przedstawione przez skarżącego na etapie postępowania sądowego nawiązujące do istnienia okoliczności świadczących o istnieniu majątku z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki bądź powstały po wydaniu zaskarżonej decyzji ( pismo likwidatora ) lub istniały przed jej wydaniem ale nie były przedmiotem analizy organów podatkowych. Generalnie rzecz biorąc, dokumenty te wskazują na nowe okoliczności nie podnoszone w toku postępowania podatkowego. Skoro Sąd kontroluje zgodność zaskarżonej decyzji na tle ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania poprzedzającego jej wydanie to treść wspomnianych dokumentów nie może skutecznie podważać prawidłowości ustaleń faktycznych i ocen prawnych dokonywanych na ich płaszczyźnie. Reasumując przedstawione wyżej wywody stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał by można było organom podatkowym postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.). Dlatego w oparciu o przepis art. 151 pierwszej z wymienionych ustaw orzeczono o oddaleniu skargi.