I SA/Ka 2769/03

Dnia 22 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Beata Kalaga – Gajewska Protokolant apl. radc. Piotr Mostowik po rozpoznaniu w dniu 22 października 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi Spółki z o. o. "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towaru i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" w P. uchylił w całości, na mocy art. 233 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za tenże miesiąc i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach nadmieniono, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik nie naliczył, nie zadeklarował oraz nie zapłacił podatku należnego od czynności opodatkowanej po myśli art. 2 ust. 3 pkt 5 lit. a ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Czynność owa wiązała się zaś z wzajemnymi rozliczeniami i sprowadzała się do wniesienia aportem do nowo utworzonej spółki komandytowej wymagalnej, uznanej i nie podlegającej ograniczeniu w zbywaniu wierzytelności względem S. S. (będącego również wspólnikiem Sp. kom.) z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji na gruncie dzierżawionym od tegoż, za czym dokonano stosownych księgowań. Działanie takie zakwalifikowano zatem do czynności opodatkowanej, polegającej na wydaniu towaru w postaci nie zakończonej inwestycji w zamian za czynność nie podlegającą opodatkowaniu w postaci roszczenia o zwrot nakładów. Stąd też podjęto przedstawione na wstępie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W dalszej kolejności przybliżono argumentację odwołania polemizującego z ocenami organu I instancji, odnosząc się do której zauważono, że zebrany w sprawie materiał nie jest wystarczający dla podjęcia obiektywnej decyzji. W szczególności wytknięto, że nie pozwala on ustalić ani przedmiotu opodatkowania ani też daty powstania obowiązku podatkowego. Nadmieniono także, że przedstawione przez podatnika opinie statystyczne nie są miarodajne i tym samym nie mogą stanowić podstawy dokonywania ustaleń. Stąd też kierując się wyrażoną w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą zupełności postępowania oraz zasadą prawdy obiektywnej uznano, iż postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznym zakresie w związku z orzeczono jak w sentencji. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Spółkę z o.o. "A" w P., która, powołując się na zarzut naruszenia postępowania (art. 133 § 2 oraz art. 122, 125 § 1 i 127 Ordynacji podatkowej), wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na poparcie tego stanowiska w pierwszej kolejności przybliżono okoliczności faktyczne sprawy oraz poszczególne prezentowane w niej stanowiska. Nawiązując do tego zauważono dalej, że aczkolwiek trafne było uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej to całkowicie błędne było przekazanie sprawy do powtórnego rozpatrzenia. Zebrany materiał dowodowy, poczynione w postępowaniu odwoławczym spostrzeżenia jak też możliwości jakie organ odwoławczy posiada stanowią bowiem w ocenie skarżącej wystarczającą podstawę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, który to wniosek szczegółowo rozwinięto. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całej rozciągłości dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Na rozprawie w dniu 22.10.2004 r. pełnomocnicy stron powtórzyli przedstawione wyżej żądania procesowe oraz naprowadzoną wcześniej argumentację na ich poparcie. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga uzasadniona nie jest w konsekwencji czego podlega ona oddaleniu. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zatem do meritum niniejszej sprawy stwierdzić w punkcie wyjścia trzeba, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Przepis ten stanowi zaś, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Wydanie więc decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.05.1983r. sygn. akt II SA 403/83 – ONSA 1983 r. nr 1, poz. 38). Przewidziana w powyższej regulacji możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy : - organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania wyjaśniającego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania wyjaśniającego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania wyjaśniającego (art. 139 ( 2 Ordynacji podatkowej), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe (por.: J. Zimmermann, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska – "Komentarz do ustawy ordynacja podatkowa" w "Zbiorze prawa podatkowego", Wyd. C. H. Beck 1999, dział IV str. 239 – 242). Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że w rozpatrywanej sprawie jako przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał przede wszystkim takie braki postępowania, jak brak możliwości ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz daty powstania obowiązku podatkowego. Tym samym więc wytknięto braki ustaleń w zakresie elementarnym dla ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji tego za całkowicie zasadne uznać należało nakazanie zbadania powyższych kwestii bez czego materiału dowodowego nie można by było uznać za kompletny. Zatem z chociażby z tego względu uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej uznać należało za uzasadnione. W zaistniałym bowiem stanie rzeczy nie dokonanie stosownych czynności sprawdzających powodowało, iż zebrany materiał nie jest kompletny co narusza wymogi określone w art. 122 Ordynacji podatkowej. Tym samym więc w ten sposób spełnione zostały niewątpliwie przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Na marginesie powyższych uwag wyjaśnić przy tym należy, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otworzyło ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Tym samym więc decyzja kasacyjna, a taką w niniejszej sprawie wydał organ odwoławczy, w żadnym przypadku nie pozbawiła skarżących prawa do obrony swych uzasadnionych interesów. Tak więc podjęte przez Izbę Skarbową w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie postrzegana musi być li tylko jako wyraz negatywnej oceny naruszenia zasad postępowania podatkowego jak również sposobu wyjaśnienia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] r., nr [...]. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia prawa w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Kierując się zatem powyższymi względami Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), skargę – jako nieuzasadnioną – oddalił.