I SA/Ka 2843/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Sędzia WSA Małgorzata Walentek (spr.), Protokolant Lidia Rajca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2006 przy udziale sprawy ze skargi J. K. na Dyrektor Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji celnej towaru. Uchylono zaskarżoną decyzję Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję wydaną [...] r. nr [...] przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., uznającą za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] r. w części dotyczącej wartosci celnej towaru ujętego w pozycjach 1, 2, 4 i 5, klasyfikacji taryfowej towarów ujetych w poz. 3 i 4. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 5, art. 69, art. 85 § 1 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.), natomiast w jej uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. W dniu [...] 2000 r. w Posterunku Celnym w R., Agencja Celna "[...]" W. K. w R., działająca w imieniu i na rzecz J. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" w R., dokonała pisemnego zgłoszenia celnego, któremu nadano nr ewidencyjny nr [...]. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych w siedzibie "A" ustalono, że płatność za towar w poz. 1, 2, 5 i częściowo w poz. 4 zgłoszenia, dla którego zadeklarowano wartość z uwzględnieniem 5% rabatu wyszczególnionego w fakturze nr [...] z dnia [...] r., została dokonana w pełnej wysokości na podstawie faktury proforma z dnia [...] r. Ponadto towar z poz. 3 i 4 zgłoszony jako ścięgna i ścinki dla zwierząt, został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN 0511 99 10 0, obejmującego "ścięgna, ścinki i podobne odpady surowych skór lub skórek". W dokumentach handlowych "A" towar ten został nazwany jako: [...], a zatem powinien on być przyporządkowany do kodu PCN 2309 10 90 0. W związku z tymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru ujętego w pozycjach 1, 2, 4 i 5 oraz klasyfikacji taryfowej towarów ujętych w poz. 3 i 4. Jednocześnie zmienił zadeklarowaną klasyfikację taryfową tego towaru przyporządkowując go kodu PCN 2309 10 90 0 oraz określił kwotę wynikająca z długu celnego oraz odsetki wyrównawcze. Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynikają również z Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. ratyfikowanego przez Polskę w dnia 1 lipca 1995 r. - załącznik do Dz. U. Nr 98, poz. 483). Podkreślił, że stosownie do art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, ze w zgłoszeniu celnym [...] z dnia [...] 2000 r. dla towaru ujętego w poz. 1, 2, 4 i 5 zadeklarowano 5% rabat wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] r. załączonej do zgłoszenia celnego, natomiast płatność została dokonana na podstawie faktury proforma z dnia [...] r., a zatem bez w/wym. upustu, a wręcz w kwocie przewyższającej jej wartość o [...] NLG. Strona dokonała zapłaty za towar w pełnej wysokości, nie przedstawiła żadnego dowodu świadczącego o możliwości uznania udzielonego rabatu (noty uznaniowej). Zatem zasadnie uznano, iż wartość celna towaru zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym była zaniżona. Odnosząc się do kwestii klasyfikacji taryfowej towaru wyjaśnił, że obowiązująca w dniu zgłoszenia Taryfa Celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury określenia towarów, wprowadzonej w życie stosowną konwencją opracowaną przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w Brukseli. Zaznaczył, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich pozostałych. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikacje towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tutaj wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Kontrola wykazała, iż towar ujęty w pozycjach 3 i 4 zgłoszenia celnego z [...] 2000 r. opisany jako "ścięgna, ścinki dla zwierząt" w dokumentach przyjęcia został określony jako [...]. Z przedstawionych przez stronę wyjaśnień [...] eksportera – "B" wynikało, iż przedmiotem importu były artykuły do żucia dla psów, chińskiego i tajlandzkiego pochodzenia, wykonane ze ścięgien krów i bawołów, suszonych głownie na słońcu lub w kuchenkach mikrofalowych, prasowane pod ciśnieniem w celu uzyskania odpowiedniego kształtu. Produkty te wzmacniają dziąsła i czyszczą zęby psów. Wyjaśnienia producenta nie są jednak w pełni rzetelne, bowiem z dokumentów magazynowych wynika, iż towary nazwane jako [...] wykonane są z surowych niewyprawionych skór, a nie ze ścięgien. Dokonana przez importera klasyfikacja tego towaru do kodu taryfy celnej 0511 99 10 0 obejmującego "ścięgna, ścinki i podobne odpady surowych skór i skórek" była wadliwa. Uwaga ogólna do działu 5 zawarta w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje, ze dział ten obejmuje różne materiały pochodzenia zwierzęcego, nie obrobione lub poddane wstępnemu procesowi obróbki, które normalnie nie są wykorzystywane jako żywność (z wyjątkiem krwi, jelit, pęcherzy i żołądków niektórych zwierząt) a nieobjęte innymi działami Nomenklatury. Natomiast importowane towary stanowią produkt gotowy, otrzymany w wyniku różnych procesów przekraczających dopuszczalna obróbkę – poddane są kolejno procesowi suszenia, czasem mielenia, formowania lub sprasowania do postaci [...] itp., czasem barwienia. Z kolei wskazany przez eksportera kod 4206 obejmuje wyroby z wnętrzności, błon, pęcherzy albo ze ścięgien. Z komentarza do Wyjaśnień do Taryfy celnej wynikało, które artykuły należy klasyfikować do pozycji 4206. Charakter spornego towaru nie odpowiadał towarom opisanym w wyjaśnieniach. Dalej wskazał, iż Dział 23, zgodnie z uwagą 1 do tego działu, obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie łączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału, przy czym są to produkty inne niż roślinne pozostałości, odpady i produkty uboczne. Zaznaczył, że artykuły z surowej, suszonej skóry oraz z suszonych ścięgien przeznaczone dla psów do żucia w efekcie są spożywane przez psy. Zatem prawidłowo organ I instancji przyporządkował sporny towar do pozycji 2309 10 90 00. Zdaniem organu odwoławczego zaklasyfikowanie spornego towaru do w/wym. kodu jest zgodny z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. J. K. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, zarzucając jej niezgodność z prawem. Zdaniem skarżącej, potracenie rabatów można dokonywać z dowolnych płatności niekoniecznie z płatności za fakturę, której ona dotyczy. W trakcie kontroli dokumentacji księgowej nie sprawdzono zapisów na wybranych kontach analitycznych dotyczących zobowiązań wobec dostawców. Dalej podniosła, że prawidłowości klasyfikacji towarów importowanych w 2000 r. nie można stwierdzać, na podstawie katalogu z [...] r. Dla klasyfikacji towaru do kodu 2309 istotne jest czy w momencie importu towar był przygotowany do sprzedaży detalicznej i czy posiadał opisy w języku polskim. Nawet gdyby uznać, iż jest to karma dla zwierząt, to nie jest ona przygotowana do sprzedaży detalicznej. Dopiero w Polsce towar jest przepakowywany z opakowań zbiorczych liczący od 100 do 500 sztuk i uzupełniany o wymagane opisy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, ze z protokołu pokontrolnego z dnia [...] 2003 r. wynika, że w ramach przeprowadzonej kontroli sprawdzono zapisy na wybranych kontach analitycznych do konta 202 (zobowiązania wobec dostawców). Do protokołu strona nie wniosła zastrzeżeń. Nadto podkreślił, że wprawdzie zgłoszony towar nie stanowi zasadniczej karmy żywieniowej dla psów to jednak jest on zjadany przez psy i zawiera białko przyswajalne przez organizm. Katalog produktów był jedynym dowodem, jaki został udostępniony w toku czynności kontrolnych. Umieszczenie oznaczeń oraz opisów w jezyku polskim na towarach wymagane jest dopiero przy wprowadzaniu towaru do sprzedaży w Polsce. Sposób zapakowania przedmiotowego w sprawie towaru w stosunkowo duże opakowania (jak twierdzi strona od 100 do 500 szt.) nie stanowi przeszkody do zaklasyfikowania go do pozycji 2309 10 90 00 0. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że skarga z dnia [...] 2003 r. została skierowana do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach. Natomiast z datą 1 stycznia 2004 r. uległ zmianie stan prawny i stosownie do art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) z tym dniem utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który jest właściwy do rozpoznania przedmiotowej skargi. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w punkcie wyjścia należy odwołać się do przepisu art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity z 2001 r. Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.), który stanowi, iż należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Ponadto art. 83 tej ustawy pozwala na kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, skutkiem czego w niniejszej sprawie było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż zgłoszenie w urzędzie celnym towaru stanowiącego przedmiot obrotu z zagranicą następuje w rozbiciu na poszczególne pozycje towarowe, które wyodrębniane są na podstawie dziewięciocyfrowych kodów towarowych Polskiej Nomenklatury Scalonej (PCN) podawanych w taryfie celnej importowej. Obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia przedmiotowego towaru Taryfa celna importowa, stanowiła załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.). Stosowana w Polsce Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11, poz. 62 z dnia 07.02.1997 r.). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ust. 2 powyższej Konwencji "weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r ." (Oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14.06.1993 r. - Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63 ). Wobec czego Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ustalił, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, a taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy - Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej. Wskazać również przyjdzie, że uwagi dodatkowe zawarte w Taryfie celnej uściślające i wyjaśniające treść stawek celnych mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96). Taryfa celna obejmuje stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania z uwzględnieniem jej postanowień wstępnych, Reguła 1 ORINS stanowi: "Tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag." Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. W rozpoznawanej sprawie organy celne zakwestionowały prawidłowość klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, opisanego w pozycjach 3 i 4 zgłoszenia celnego, przyjętego w dniu [...] 2000 r., jako "ścięgna i ścinki dla zwierząt". Weryfikując to zgłoszenie celne w zakresie klasyfikacji celnej towaru na podstawie dokumentów handlowych (faktury i dokumenty przyjęcia) stwierdzono, ze przedmiotem importu były: [...], a zatem nie ścięgna i ścinki lecz gotowe produkty przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Ponadto organ odwoławczy zwrócił się do skarżącej pismem z dnia [...] r. o przedłożenie certyfikatów jakościowych określających skład surowcowy oraz procesy, w wyniku których zostały uzyskane importowane artykuły. Strona takich dokumentów nie przedłożyła. Zatem zasadnie dla oceny stanu towaru organ przyjął informację eksportera towaru firmy "B" o składzie i przeznaczeniu towaru. Z informacji tej wynika, że importowane wyroby przeznaczone były dla psów, do żucia. Wykonano je ze ścięgien krów i bawołów, suszonych głównie na słońcu lub w kuchenkach mikrofalowych, prasowanych pod ciśnieniem w celu uzyskania odpowiedniego kształtu - [...] itd. Wnioskowany przez skarżącą kod PCN 0511 90 10 0 obejmuje ścięgna, ścinki podobne odpady surowych skór lub skórek. Z uwagi ogólnej do działu 5 zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika, że dział ten obejmuje różne materiały pochodzenia zwierzęcego, nie obrobione lub poddane wstępnemu procesowi obróbki, które normalnie nie są wykorzystywane jako żywność (z wyjątkiem krwi, jelit, pęcherzy i żołądków niektórych zwierząt) a nie objęte innymi działami Nomenklatury. Organy celne uznały, że importowane towary w postaci [...] nie mogą być klasyfikowany do kodu 0511 99 10 0, bowiem stanowią gotowy produkt, otrzymany w wyniku różnych procesów przekraczających obróbkę, o której mowa w wyżej powołanej uwadze do działu 5. Poddane są one bowiem kolejno procesowi suszenia, czasem mielenia, formowania lub sprasowania do postaci [...] itp. Ponadto importowane produkty w procesie żucia ich przez psy są przez nie zjadane i stanowią uzupełnienie podstawowego pokarmu dla psa, np. w białko przyswajalne przez organizm. Organy uznały więc, że sporny towar należy zaklasyfikować do Działu 23 Taryfy celnej. Z uwagi 1 wyjaśnień do tegoż działu wynikało, iż pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie łączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału, przy czym są to produkty inne niż roślinne pozostałości, odpady i produkty uboczne takiego przetwarzania. Podkreślono ponadto, że skoro towar ten zawiera element odżywczy jakim jest białko, to odpowiada on pojęciu produktu stosowanego do żywienia zwierząt, nawet jeśli funkcja żywieniowa nie jest funkcją dominującą. Importowane towary, w ocenie organów celnych, należało przypisać do kodu 2309 10 90 0 - pozostała karma dla psów. Ustalenie to - w ocenie Sądu - jest prawidłowe, a zatem Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. w wydanej decyzji dokonał właściwej klasyfikacji przedmiotowego towaru do kodu PCN 2309 10 90 0. Podkreślić przy tym należy, iż prowadząc postępowanie w zakresie klasyfikacji celnej towaru organy celne nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W ocenie Sądu wniosek organów celnych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, nie stanowi więc naruszenia prawa. Ponadto za trafne należy uznać argumenty organu odwoławczego, iż to, czy sporne produkty ([...]) były w opakowaniach po 100 do 500 sztuk, czy też dopiero w Polsce były przepakowywane i oznakowane, nie miało wpływu na zaklasyfikowanie ich do kodu PCN 2309 10 90 0. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że z opisu do tego kodu, ani z uwag do działu 23 Taryfy celnej nie wynika, że towary klasyfikowane do podpozycji 2309 10 90 0 powinny być pakowane w opakowania do sprzedaży detalicznej. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że sporna podpozycja obejmuje towary przeznaczone do sprzedaży detalicznej, czyli takie, które bez dalszej obróbki, przetworzenia mogą być skierowane do takiej sprzedaży, przy czym nie ma znaczenia ilość towaru w jednym opakowaniu, w którym został on przywieziony na polski obszar celny. Do takiej konkluzji prowadzi porównanie opisu podpozycji 2309 10 z opisem innych pozycji Taryfy celnej, np. 3004, z którego jednoznacznie wynika, iż obejmuje ona m.in. leki pakowane w opakowania do sprzedaży detalicznej. Zatem z powyższych względów należało uznać, że decyzja w zakresie dotyczącym uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do klasyfikacji celnej towaru ujętego w poz. 3 i 4 zgłoszenia celnego jest prawidłowa Inaczej rzecz się ma jeżeli chodzi o zakwestionowanie przez organy celne wartości celnej towaru ujętego w poz. 1, 2, 4 i 5 zgłoszenia celnego. Skarżąca dla tego towaru zadeklarowała wartość pomniejszoną o kwotę rabatu w wysokości 5%, tj. [...] NLG, wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] r. załączonej do zgłoszenia celnego. Tymczasem organy w oparciu o wyniki kontroli dokumentacji księgowej uznały, że zapłaty na rzecz kontrahenta zagranicznego dokonano w kwocie wyższej, a zatem bez upustu wynikającego z w/wym. faktury. Ze zlecenia polecenia wypłaty zagranicę z dnia [...] oraz ze stempla banku znajdującego się na w/wym. fakturze, wynika, że w dniu [...] r. dokonano przelewu na podstawie faktury proforma z dnia [...] r. kwoty [...] NLG, a więc kwoty wyższej od wskazanej na fakturze, tj [...] NLG uwzględniającej rabat w kwocie [...] NLG. Zatem Spółka zapłaciła więcej o [...] NLG. Organy na tej podstawie przyjęły, powołując art. 23 § 1 ustawy Kodeks celny, że wartością celną była tu kwota wynikająca z faktury z dnia [...] r. załączonej do zgłoszenia celnego bez uwzględnienia 5% rabatu, a zatem kwota [...] NLG. Powyższy wniosek organów budzi uzasadnione wątpliwości. W pierwszej kolejności należy wskazać, że płatność za towar została dokonanana na podstawie faktury proforma z dnia [...] r., przed zgłoszeniem celnym towaru oraz przed wystawieniem faktury za zakupiony towar. Kwota przelana stanowiła zatem przedpłatę. Nie wyjaśniono, czy płatność ta w istocie obejmowała towar ujęty na fakturze z dnia [...] r. dołączonej do zgłoszenia celnego w ilościach w niej wskazanych. Ponadto korekta zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru dotyczy kwoty [...] NLG stanowiącej wartość 5% upustu, a tymczasem różnica pomiędzy kwotą zapłaconą na podstawie faktury proforma a kwotą wykazaną na fakturze nr [...] załączonej do zgłoszenia celnego wynosi [...] NLD, a zatem przewyższającą kwotę udzielonego rabatu. Jeżeli przyjąć, jak uczyniły to organy, że płatność nastąpiła bez uwzględnienia rabatu wyszczególnionego na fakturze zakupu, to jednocześnie nie wyjaśniono, dlaczego kwota wynikająca z faktury proforma przewyższała kwotę wynikająca z faktury zakupu z uwzględnieniem udzielonego rabatu. Organ nie wyjaśnił, dlaczego ustalając wartość celną towaru nie uwzględniono całej wykazanej różnicy, natomiast zakwestionowano wyłącznie wykazaną w zgłoszeniu celnym kwotę przyznanego rabatu. Nie wyjaśniono również okoliczności i warunków przyznania rabatu. Czy rabat wynikał z faktu dokonania przedpłaty za towar, czy też udzielono go na innej podstawie. Nie wyjaśniono, czy różnica pomiędzy płatnością dokonaną na podstawie faktury proforma a kwotą wynikająca z faktury zakupu została w istocie, jak twierdzi skarżąca, rozliczona. Z protokołu kontroli, na który powołuje się w tym zakresie organ odwoławczy, wynika, że sprawdzono zapisy na wybranych kontach analitycznych do konta 202 – zobowiązania wobec dostawców. Z protokołu tego nie wynika natomiast, czy kontrola kont obejmowała kwestie stwierdzonych różnic pomiędzy płatnościami z tytułu przedpłat za towary, a kwotami wykazanymi na fakturze zakupu oraz czy i ewentualnie w jaki sposób różnice te były rozliczane. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie obejmującym wartość celną towaru, ujętego w poz. 1, 2, 4 i 5 zgłoszenia z dnia [...] 2000 r., nastąpiło bez wszechstronnego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a więc z naruszeniem art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów sformułowanej w art. 191 tej ustawy. W konsekwencji powyższego Sąd nie miał podstaw do oceny, czy zasadnie zastosowano przepisy prawa materialnego w przedmiotowym zakresie. Naruszenie przepisów postępowania we wskazanym wyżej zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie decyzji, jako wydanej bez dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a zatem przedwczesnej. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1, lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd oraz poczynienia ustaleń we wskazanym powyżej kierunku, przy czym nowe rozstrzygnięcie nie może być mniej korzystne od zaskarżonej tu decyzji. Wobec uwzględnienia skargi Sąd zobowiązany był, zgodnie z art. 152 tej ustawy do określenia w wyroku czy i w jakim zakresie zaskarżony akt nie może być wykonywany. Rozstrzygnięcie w tym zakresie traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.