I SA/Ka 2867/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Sędziowie: NSA Przemysław Dumana NSA Eugeniusz Christ Protokolant: Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, oddala skargę. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w B. określił M. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207, art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27a ust. 1 pkt 1 litb, art. 27b ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił przede wszystkim, iż M. J. w 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu środkami dietetycznymi "A"- opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ustalono ponadto, iż w dniu [...] podatniczka wystawiła fakturę nr [...]dotyczącą przychodu uzyskanego z tytułu usługi menedżerskiej, wykonywanej na rzecz firmy "B" D. W. (wykonywanej na podstawie zawartego w dniu [...] kontraktu menedżerskiego). Przychód uzyskany z tej usługi w wysokości [...] zł netto, podatniczka zaksięgowała w ewidencji przychodów i opodatkowała zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5 %. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e oraz załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z 1998 r. z późn. zm.) – "usługa menadżerska" jako usługa doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (symbol wg. PKWiU 74.14) została wyłączona z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ponadto, Urząd Skarbowy zwrócił uwagę, iż z treści kontraktu menedżerskiego wynikało, że M. J. zostało udzielone pełnomocnictwo ogólne, na mocy którego została ona upoważniona do występowania w imieniu D. W. i na jego rzecz przed organami podatkowymi z prawem udzielania dalszego pełnomocnictwa oraz prowadzenia negocjacji i zawierania ugody. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w ramach przedmiotowego kontraktu, podatniczka prowadziła sprawy firmy "B" polegające na podpisywaniu faktur, delegowaniu pracowników w celu odbycia podróży służbowych. Ponadto, M. J. zamawiała towar handlowy, zajmowała się jego zbyciem, podpisywała faktury dotyczące zakupu materiałów krajowych i zagranicznych oraz brała udział w licznych delegacjach służbowych, które miały na celu rozmowy z kontrahentami, pozyskanie nowych rynków zbytu, zawieranie umów, przeprowadzanie konferencji i szkoleń. Podkreślono, iż podatniczka akceptowała pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym wszystkie dokumenty firmy "B". W ocenie organu pierwszej instancji, M. J. wykonywała czynności związane z zarządzaniem firmą "B", gdyż podejmowała decyzje dotyczące wyznaczania kierunków działania firmy, kontrolowania i analizowania jej działalności jak oraz reprezentowała interesy firm wobec kontrahentów. W związku z powyższym, organ podatkowy wyraził pogląd, iż w myśl przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - z dniem [...] (tj. z dniem utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych) podatniczka była obowiązana zaprowadzić właściwe księgi i opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych. W tym stanie rzeczy Urząd Skarbowy określił należy podatek dochodowy za 2001 r. w oparciu o posiadane materiały tj. fakturę VAT nr [...] oraz dobowe raporty fiskalne. Wobec osiągnięcia przez podatniczkę przychodu w wysokości [...] zł, obliczono następnie należy podatek dochodowy za kontrolowany rok podatkowy w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki wskazał na konieczność oceny czynności prawnej (kontraktu) zgodnie z jego rzeczywistą treścią i zamiarem stron. Utrzymywał, iż uprawnienia M. J. ograniczone zostały do części praw i obowiązków związanych z działalnością handlową. Kompetencje te dotyczyły handlu i pośrednictwa handlowego i w jego ocenie nie można utożsamiać zespołu czynności podejmowanych przy zarządzie z pośrednictwem handlowym. Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, iż charakter funkcji sprawowanych przez podatniczkę w wykonaniu umowy "Kontrakt menedżerski" wskazuje, iż świadczone przez nią usługi mieszą się w usługach "doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania", tj. usług zaliczonych do symbolu 74.14 PKWiU – Sekcja K, która jest ujęta w wykazie wyłączającym podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Odnosząc się do argumentów odwołania Izba Skarbowa podniosła, iż w toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły rzeczywisty zakres wykonywanych przez podatniczkę usług na rzecz firmy "B". Organ zwrócił uwagę, iż gdyby nawet przyjąć zawarte w odwołaniu twierdzenia, że podatniczka w ramach kontraktu menedżerskiego nie stała się zarządcą firmy "B", lecz wykonywała usługi pośrednictwa handlowego, to również świadczenie usług pośrednictwa również wyłączałoby ją z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podkreślono, iż w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym, pod liczbą 5 wymieniono grupę 51.1 PKWiU – "Usługi pośrednictwa w handlu hurtowym", która obejmuje także symbol 51.18 – usługi pośrednictwa w sprzedaży określonego towaru lub określonej grupy towarów, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Decyzję tę pełnomocnik M. J. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości, zarzucając: - obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację i błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu utraty przez podatnika zryczałtowanej formy opodatkowania, - naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez błędną ocenę dowodów w zakresie ich charakteru i skutków prawnych, w konsekwencji mylne przyjęcie materialnoprawnych przesłanek decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik strony skarżącej powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu akcentując, iż wykonywane przez skarżącą czynności nie mieściły się w usługach "doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania", a więc w usługach zaliczonych do symbolu 74.14 PKWiU – Sekcja K. Przekonywał, iż w odniesieniu do treści umowy łączącej strony można mówić jedynie o pośrednictwie w zakresie handlu detalicznego, a pośrednictwo w handlu detalicznym nie zostało wskazane w załączniku do omawianej ustawy jako działalność wyłączającą opodatkowanie na zasadach ryczałtu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Dodatkowo Izba Skarbowa nie zgodziła się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż w odniesieniu do treści umowy łączącej strony można mówić jedynie o pośrednictwie w zakresie handlu detalicznego. Zwróciła uwagę, iż w składanych wcześniej wyjaśnieniach skarżąca podnosiła, iż wykonywała czynności faktyczne i prawne w zakresie pośrednictwa handlowego i samego handlu. Zatem, gdyby nawet przyjąć twierdzenie, że podatniczka w ramach kontraktu menedżerskiego nie stała się zarządcą firmy "B", lecz wykonywała usługi pośrednictwa handlowego, to świadczenie usług pośrednictwa handlowego również wyłączałoby ją z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wskazano, iż w omawianym załączniku wymieniono także "usługi pośrednictwa w handlu hurtowym" (symbol 51.18). Kontynuując te rozważania organ odwoławczy przyznał, że choć pośrednictwo w handlu detalicznym nie zostało wskazane w załączniku do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jako działalność wyłączająca opodatkowanie na zasadzie ryczałtu, jednakże rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) nie przewiduje takiej działalności jak "usługi pośrednictwa w zakresie handlu detalicznego". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew jej twierdzeniu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniem ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (z zastrzeżeniem ust. 4). W tabeli stanowiącej załącznik do ustawy został przedstawiony wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – w skrócie PKWiU). W pozycji 15 tej tabeli wymieniono m.in. "prowadzenie działalności gospodarczej" – jako sekcja "K", które wyłącza z opodatkowania ryczałtem. Ponadto, w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 262 z późn. zm.) w sekcji "K" wymieniono m.in. usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (oznaczone symbolem 74.14). Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż z umowy nazwanej "kontrakt menedżerski" jasno wynikało upoważnienie dla podatniczki do prowadzenia spraw firmy "B". Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż w ramach przedmiotowego kontraktu, podatniczka podpisywała faktury zakupu materiałów krajowych i zagranicznych, delegowała pracowników w celu odbycia podróży służbowych, zamawiała towar handlowy, zajmowała się jego zbyciem oraz brała udział w licznych delegacjach służbowych, które miały na celu rozmowy z kontrahentami, pozyskanie nowych rynków zbytu, zawieranie umów, przeprowadzanie konferencji i szkoleń. Ponadto, podatniczka akceptowała pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym wszystkie dokumenty firmy "B". Zatem, nie ma wątpliwości, że świadczone przez podatniczkę usługi mieściły się w usługach "doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania", które zostały ujęte w wykazie wyłączającym podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym argumenty strony skarżącej konieczności uznania działalności podatniczki jako pośrednictwa w zakresie handlu detalicznego nie mogą zyskać aprobaty Sądu. Słusznie bowiem organy podatkowe zwróciły uwagę, iż sama podatniczka deklarując przychody do opodatkowania stwierdziła, iż przedmiotem jej działalności nie jest handel detaliczny, lecz hurtowy wskazując na prowadzenie "pozostałej sprzedaży hurtowej wyspecjalizowanej" (zaświadczenie Regon, informacja o przychodach z działalności prowadzonej na własne nazwisko w 2001 r.). Z kolei, usługi pośrednictwa hurtowego, czego zresztą strony nie kwestionują, również wyłączają podatniczkę z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skoro z dniem uzyskania przychodu z usług menedżerskich podatniczka utraciła prawo do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, to zobowiązana była opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).