I SA/Ka 2871/03

Dnia 29 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Asesor WSA Beata Kalaga – Gajewska Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi R.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R.D. kwotę [...] zł ([...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania R. D. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 116 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 21 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] do [...] orzekające o jego odpowiedzialności, jako członka Zarządu Spółki z o.o. A, za zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach wskazano, iż Spółka z o.o. A w M. posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł plus należne odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Dodano przy tym, iż organ pierwszej instancji decyzję o odpowiedzialności R. D. za zaległości Spółki uzasadniał brakiem możliwości uregulowania tych zaległości, gdyż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W tym stanie faktycznym podjęto opisaną na wstępie decyzję pierwszoinstancyjną. W dalszej kolejności przedstawiono argumentację odwołania, odnosząc się do której stwierdzono, iż nie daje ona podstaw do uwzględnienia zawartego w niej wniosku. Rozwijając swe stanowisko odwołano się do treść art. 116 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek pozwalająca na odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a upadłość dłużnika Spółki A przesądza o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Przyznano zarazem, że odwołujący wraz z A.S. wskazywali majątek Spółki, w postaci wierzytelności, jednak z uwagi na upadłość jedynego dłużnika Spółki B "z dniem [...] r., zmienił się stan prawny przedmiotowej sprawy". Z chwilą ogłoszenia upadłości następuje bowiem z mocy prawa umorzenie postępowania egzekucyjnego, a zaspokojenie roszczeń z masy upadłości nie może odbywać się za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Końcowo zaznaczono, iż zaległości Spółki A wynikają ze złożonych deklaracji, a Sąd odrzucił wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez R. D., który, powołując się na zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej, wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu zwrócono uwagę na bezzasadność tezy o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki A. Argumentowano przy tym, iż w okresie między poprzednio wydanymi decyzjami w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej a obecnie, będącymi przedmiotem zaskarżenia, tj. na przestrzeni 1½ roku następowała systematyczna spłata zadłużenia z majątku Spółki, o czym świadczy zmniejszenie zaległości o [...] zł. Równocześnie wyrażono pogląd, iż o bezskuteczności winno przesądzać wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania wobec Spółki, analogicznie jak w przypadku zobowiązań cywilnoprawnych. Ponadto zaakcentowano, iż powoływanie się przez Izbę Skarbową na nową okoliczność w sprawie jaką jest upadłość Spółki z o.o. B jest nietrafne, ponieważ celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie wierzycieli, a zatem należy oczekiwać, że upadły zaspokoi wierzyciela tj. Spółkę A, a ten Urząd Skarbowy. Dodano, że Spółka posiada w chwili obecnej prawomocny nakaz zapłaty przeciwko Spółce B na kwotę [...] zł plus odsetki. Końcowo wskazano na opieszałe działania organu egzekucyjnego w stosunku do ujawnionego majątku oraz wyrok Sądu Okręgowego w C. z dnia [...] r., sygn. [...], który uwolnił członków Zarządu Spółki z o.o. A od odpowiedzialności z tytułu zaległych składek na ZUS, stwierdzając, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej, bowiem nie udowodniono bezskuteczności egzekucji, a nadto Zarząd w odpowiednim czasie wystąpił z wnioskiem o upadłość Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Nadmieniono przy tym, iż bezzasadnie skarżący odwołuje się do wymienionego wyroku, gdyż faktycznie w momencie rozpatrywania sprawy postępowanie egzekucyjne było prowadzone, jednak z dniem [...] r., po ogłoszeniu upadłości Spółki, musiało zostać zakończone. Na rozprawie w dniu 16.11.2004 r. pełnomocnik stron podtrzymali stanowiska swych mandantów. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga jest uzasadniona w związku z czym zawarty w niej wniosek należało uwzględnić. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zatem do meritum sprawy na wstępie zaakcentować trzeba, iż podstawę prawną orzeczenia organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy Działu III Rozdziału 15 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) regulujące zasady orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników. Jest to instytucja prawna, która wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem należy do regulacji prawnych o szczególnym, wyjątkowym charakterze. Zgodnie z art. 116 § 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.1993 r. w związku z art. 23 noweli z 12.09.2002 r. – Dz. U. Nr 169, poz. 1387) za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Równocześnie w art. 108 ustanowiono tryb wydawania orzeczeń o odpowiedzialności osób trzecich stwierdzając, iż o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji (§ 1), a decyzja ta nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (§ 2 pkt 2 lit. a). Ponadto § 3 omawianego przepisu zawiera normę szczególną, w której ustawodawca zaakcentował, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Treść przedstawionych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, iż przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa stworzyły szereg uwarunkowań mających na celu ochronę majątku osób trzecich przed bezzasadnym uszczupleniem z tytułu konieczności uregulowania cudzych długów podatkowych. Jednym z tych zabezpieczeń jest konieczność określenia – przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe – wysokość zaległości podatkowej, poprzez wydanie i doręczenie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. W tym zakresie ustawodawca zawarł kategoryczne stwierdzenie wyłączające możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przed doręczeniem decyzji określającej zaległość podatkową. Oczywistym bowiem jest, iż zakres odpowiedzialności osoby trzeciej musi być precyzyjnie określony. Następnym warunkiem jest całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, o czym stanowi zarówno art. 108 § 3, jak i art. 116 § 1 w odniesieniu do członków zarządów spółek kapitałowych. Należy przy tym zaakceptować pogląd, iż okoliczność ta stwierdzona być musi orzeczeniem organu egzekucyjnego (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – "Ustawa ordynacja podatkowa – Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, str. 288). Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, iż organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przedstawionych przepisów, ponieważ w żadnej mierze nie można zaakceptować ustaleń organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki z o.o. A. Ponadto ocena spełnienia tej przesłanki oparta została przez organy orzekające w sprawie na dwóch różnych okolicznościach faktycznych: - Urząd Skarbowy w decyzjach z dnia [...] r. (doręczonych w dniu [...] r.) wskazał na trudności finansowe Spółki z o.o. B i Uchwałę podjętą na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu [...] r. o likwidacji Spółki B, - Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. (doręczonej w dniu [...] r.) zawarł stwierdzenie, iż " ... z uwagi na upadłość jedynego jej dłużnika Spółki "B", z dniem [...] r., zmienił się stan prawny przedmiotowej sprawy", przy czym twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami. W tym stanie rzeczy rację ma strona skarżąca, gdy twierdzi, iż organy podatkowe nie wykazały jednoznacznie, iż w sprawie zachodziła bezskuteczność egzekucji wobec Spółki A. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wydając decyzję o odpowiedzialności skarżącego za zaległości wyżej wymienionego podmiotu gospodarczego, Urząd Skarbowy nie posiadał wiedzy o przyszłej upadłości Spółki B (decyzja z dnia [...] r., a rzekoma upadłość Spółki, na którą powołuje się organ odwoławczy nastąpiła z dniem [...] r.). Równocześnie powołane okoliczności w przedmiocie trudności finansowych Spółki z o.o. B i podjęcie uchwały na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu [...] r. o likwidacji Spółki B, nie mogą stanowić podstawy do oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji. Mimo to Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, odwołując się przy tym na fakt upadłości Spółki B bez wskazania dowodów potwierdzających tę okoliczność. Ponadto w aktach sprawy brak jest decyzji określających zaległości Spółki A, do których wydania zobowiązuje art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Nie do zaakceptowania jest przy tym praktyka organów podatkowych polegająca na wykorzystywaniu instytucji przerzucania odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na członków zarządu jako instrumentu dyscyplinującego dłużnika do uregulowania zaległości budżetowych bądź jako postępowania posiłkowego w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do podmiotu gospodarczego. Podkreślić więc trzeba, iż okoliczność bezskuteczności egzekucji musi być stwierdzona stosownym orzeczeniem organu egzekucyjnego Reasumując stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie istniały przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a okoliczność uzasadniająca uwolnienie się od odpowiedzialności z uwagi na wystąpienie we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pozostaje dla sprawy bez znaczenia, skoro jak wyżej wskazano organy podatkowe nie wykazały jednoznacznie, iż egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna. W konsekwencji tego orzekające w sprawie organy podatkowe, które nie wzięły pod uwagę powyższych kwestii, rozstrzygnęły sprawę z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji materialnoprawnych i procesowych, które to uchybienie w równej mierze obciąża zarówno organ I jak i II instancji. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Sąd działając na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a jak też art. 152 oraz art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające (...), skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję jak też poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną uchylił orzekając zarazem, że decyzje te nie mogą być wykonane. Ponadto obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.