I SA/Ka 2913/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości w podatku od spadków i darowizn oddala skargę H. K. wniósł skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r, którą utrzymana została w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie umorzenia należnych odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana po rozpoznaniu wniosku H. K. z dnia [...] 2003 r., w którym zwrócił się on do Urzędu Skarbowego w C. o umorzenie odsetek od zaległości w podatku od spadków i darowizn, ustalonego decyzją tego Urzędu z dnia [...] r. nr [...] w kwocie 1.646,70 zł. W tym samym piśmie podatnik wniósł o rozłożenie samej zaległości podatkowej na trzy raty. Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 (Dz. U. Nr 150, poz. 983 ze zm.) organ podatkowy przedstawił powyższą prośbę podatnika Zarządowi Miasta C., celem zajęcia przez ten organ stanowiska w sprawie. Prezydenta Miasta C. wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...],[...], w którym wyraził zgodę na rozłożenie na trzy raty podatku od spadków i darowizn wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ze względu na fakt, że w treści postanowienie nie zawarto – zdaniem organu podatkowego – rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, Urząd Skarbowy w C. ponownie zwrócił się do Zarządu Miasta, wnosząc o zajęcie stanowiska w drodze sprostowania poprzedniego postanowienia. Prezydenta Miasta wydał w dniu [...] r. odrębne postanowienie nr [...], którym odmówił wyrażenia zgody na umorzenie w całości należnych odsetek za zwłokę, o co ubiegał się podatnik. Urząd Skarbowy, powołując się na przepisy art. 207 i art. 67 w związku z art. 322 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wydał w dniu [...] r. decyzję, którą odmówił umorzenia odsetek od zaległości w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że wysokość tych odsetek wynosiła, na dzień złożenia wniosku, 1.105,50 zł. Podkreślił, że w swym wniosku o umorzenie odsetek H. K. nie wskazał jaki, ważny interes po jego stronie uzasadnia ubieganie się o ich umorzenie, gdyż wszystkie argumenty skoncentrowane zostały na podważeniu zasadności samego poboru podatku od spadku i darowizn po zmarłym ojcu podatnika – J. K.. Urząd Skarbowy powołał się jednocześnie na znane mu z urzędu ustalenia w zakresie sytuacji materialnej podatnika, poczynione w postępowaniu w sprawie ubiegania się przez skarżącego o zaniechanie poboru podatku. Dane te nie pozwalają na stwierdzenie, że uiszczenie podatku oraz należnych odsetek zagrażałoby egzystencji podatnika. Równocześnie organ podatkowy podkreślił, że podatek od spadków i darowizn stanowi dochód gminy, w związku z czym niezbędne było wyrażenie zgody na umorzenie odsetek od zaległości w tym podatku przez organ samorządu terytorialnego. Prezydent Miasta C. wydał w tym przedmiocie postanowienie o odmowie wyrażenia zgody na umorzenie odsetek. Organ podatkowy podkreślił ponadto, że z ustaleniami postępowania podatkowego zapoznano skarżącego, zaś złożone przez niego pismo po dokonani u tej czynności nie wniosło niczego nowego do materiału dowodowego i w tym stanie rzeczy organ odmówił uwzględnienia wniosku strony o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. W tym samym dniu Urząd Skarbowy w C. wydał decyzję o rozłożeniu na trzy raty zaległości w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.377,60 zł oraz należnych odsetek w wysokości 1.105,50 zł. W odwołaniu, obejmującym obie powyższe decyzje, H. K. zarzucił, że decyzje te mają związek z decyzją Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. "o wysokości wymiaru podatku od spadku:, która to decyzja została wydana z obrazą art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie może ona powodować żadnych następstw prawnych, w tym w postaci naliczania odsetek czy wszczęcia postępowania egzekucyjnego. H. K. stwierdził ponadto, że nieustosunkowanie się przez Prezydenta Miasta w pierwszym postanowieniu do kwestii umorzenia odsetek, powinno być interpretowane na jego korzyść. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i w swej decyzji z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C.. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w szczególności podkreślił uznaniowy charakter decyzji podejmowanej na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej oraz fakt, że w odniesieniu do podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego, zastosowanie którejkolwiek z uznaniowych ulg podatkowych jest możliwe tylko na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo nadał bieg wnioskowi podatnika, zwracając się o opinię do Zarządu Miasta C., a następnie – będąc związany stanowiskiem Prezydenta Miasta – nie mógł odmiennie do treści opinii orzec o umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej. Organ odwoławczy wskazał ponadto na ustalenia odnośnie sytuacji materialnej podatnika i zwrócił uwagę, że we wniosku H. K. nie wskazano przesłanek, o których mowa w art. 67 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się zaś do zarzutu odwołania, ze w pierwszym postanowieniu Prezydenta Miasta C. zawarto zgodę na umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że powyższy pogląd pozostaje w sprzeczności z treścią tego postanowienia, co wyraźnie zostało potwierdzone postanowieniem z dnia [...] r. W tym stanie rzeczy nie budzi wątpliwości, że wolą uprawnionego organu jednostki samorządu terytorialnego było odmówienie zgody na umorzenie odsetek. W końcowej części uzasadnienia decyzji odwoławczej wskazano ponadto, że odwołanie podatnika, w części zawierającej żądanie wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], zostało przekazane do odrębnego rozpoznania Urzędowi Skarbowemu w C. według właściwości rzeczowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości argumentując, że organ odwoławczy nie uwzględnił pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., mówiącego o rozłożeniu na 3 raty podatku od spadku po zmarłym ojcu w wysokości 1.377,60 zł, a nie wspominającego nic o płatności odsetek za zwłokę, które to pismo zostało wydane na podstawie postanowienia Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. Skarżący wskazał, że we wniosku z dnia [...] 2003 r. zwrócił się o umorzenie odsetek bezpodstawnie naliczanych od 2000 r. i od spełnienia tego warunku uzależniał swe zobowiązanie do spłacenia zaległości podatkowej w trzech ratach. Raz jeszcze powołał się na argument, że decyzja ustalająca wysokość podatku została wydana sprzecznie z prawem, na co zwracał uwagę w odwołaniu. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie skarżący ponowił zarzuty i wywody skargi, a ponadto zakwestionował ważność postanowienia Prezydenta Miasta C., gdyż zostało ono podpisane przez Naczelnika Wydziału Finansowego Urzędu Miasta, zatem przez osobę nieuprawnioną, co czyni to postanowienie nieważnym, a w konsekwencji – nieważną jest także decyzja organu podatkowego, oparta na powyższej opinii. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi z powodów wskazanych w pisemnej odpowiedzi na skargę. Sąd zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że skarga H. K., wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), gdyż art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) przewiduje iż "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończonego, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do oceny zasadności skargi należy stwierdzić, że skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w C. nie naruszają prawa, a tylko sprzeczność z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego może stanowić podstawę jego uchylenia przez sąd administracyjny. Stanowi o tym art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Na wstępie przypomnieć trzeba przepisy prawa, o zastosowanie których podatnik zwrócił się w swym wniosku z dnia [...] 2003 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego w C.. Wniósł on mianowicie o zastosowanie względem niego dwóch rodzajów ulg: umorzenia odsetek od zaległości podatkowej oraz rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej. Organ podatkowy rozpoznał te żądania odrębnie, przy czym przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest rozstrzygnięcie podjęte przez organy podatkowe w przedmiocie wniosku podatnika o umorzenie odsetek od zaległości w podatku od spadków i darowizn. Kwestię umorzenia zaległości podatkowych reguluje art. 67 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Z treści tego przepisu wynika po pierwsze, że umorzenie może zostać zastosowane tylko wówczas, gdy zaistnieją przesłanki wymienione w dyspozycji tego przepisu tzn. musi zostać ustalony ważny interes podatnika lub interes społeczny w zastosowaniu powyższej instytucji prawnej. Po drugie zaś sformułowanie, że w takiej sytuacji organ podatkowy "może" umorzyć określone należności oznacza, iż organ nie musi takiego rozstrzygnięcia podjąć nawet, gdy istnieją przesłanki wskazane w przepisie. Wybór sposobu rozstrzygnięcia został więc zastrzeżony dla organu administracji, działającego w tym zakresie w ramach uznania administracyjnego. Niezależnie od powyższych uregulowań, dotyczących ogółu zobowiązań podatkowych, szczególne wymogi zostały przewidziane przez ustawodawcę w odniesieniu do tych podatków, które stanowią w całości dochód jednostek samorządy terytorialnego. Organ podatkowy, w sprawach ulg dotyczących tego rodzaju podatków, ma ograniczony zakres swobody decyzyjnej, albowiem może zastosować ulgę tylko na wniosek lub za zgodą właściwego organy jednostki samorządu terytorialnego, wyrażoną w formie postanowienia. Tak wydana opinia wiąże organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie Urząd Skarbowy w C. przedstawił wniosek H. K. Zarządowi Miasta C. i otrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r., w którym organ ten wyraził zgodę na "rozłożenie na 3 raty należnego podatku od spadków i darowizn wraz z należnymi odsetkami za zwłokę należnego od Pana H. K.". Wprawdzie, w ocenie Sądu, już z treści tego postanowienia można zasadnie wnioskować, że wolą organu opiniującego było, aby podatnik uiścił w trzech ratach zarówno zaległość podatkową jak i całość odsetek za zwłokę, a więc, że nie wyrażono tym samym zgody na umorzenie odsetek, ale organ podatkowy pierwszej instancji – dla całkowitej jednoznaczności zwrócił się o uzupełnienie opinii, przez wyraźne odniesienie się do wniosku o umorzenie odsetek. Prezydent Miasta wydał w tym przedmiocie dodatkowe, nowe postanowienie z dnia [...] r. odmawiając zgody na umorzenie w całości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Taki stan faktyczny, przy jednoczesnym niewskazaniu przez podatnika, jakie względy przemawiają za umorzeniem odsetek – poza zakwestionowaniem prawa do ich naliczenia – stał się podstawą wydania zaskarżonej decyzji. W toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji organ podatkowy nie poczynił z urzędu ustaleń w zakresie sytuacji materialnej podatnika, posłużył się jedynie swą wiedzą, zgromadzoną we wcześniejszym postępowaniu w związku z rozpoznaniem wniosku podatnika o zaniechanie poboru tego podatku, nie mniej Sąd uznał, że postępowanie dowodowe w tym zakresie nie było niezbędne, skoro sam wnioskodawca nie argumentował iż nie może uiścić podatku i należnych odsetek ze względów materialnych, ani też nie wnosił o uzupełnienie w tym zakresie materiału dowodowego po zapoznaniu się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji. Przy jednoznacznej opinii organu samorządu terytorialnego oraz w sytuacji, gdy jedynym argumentem podatnika było twierdzenie, że odsetki za zwłokę zostały bezprawnie naliczone od dnia doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie o podatku od spadków i darowizn, decyzje organów podatkowych oby instancji, o odmowie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, uznać należy za zgodne z prawem. Całkowicie nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącego, zawarte najpierw o odwołaniu, a następnie w skardze do NSA, że postanowienie Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. zawierało zgodę na umorzenie odsetek, gdyż do tej kwestii się nie ustosunkowywało. Jak już wyżej wskazano, Sąd uznał, że treść tego postanowienia zawiera wyraźne wskazanie, że organ samorządu terytorialnego nie miał zamiaru zwolnić podatnika z jakiejkolwiek części należnych mu kwot, a jedyna formą ulgi, na jaką się godził, było rozłożenie spłaty tych należności w czasie (3 miesięczne raty). Sąd nie znalazł też podstaw aby poddać w wątpliwość upoważnienie Naczelnika Wydziału Finansowego, do wydania postanowienia w imieniu Prezydenta Piasta C., skoro w wydanym akcie administracyjnym osoba podpisująca postanowienie wyraźnie powołała się na udzielone jej upoważnienie. Stawiając taki zarzut na rozprawie skarżący nie wskazał, na jakiej przesłance opiera swe przekonanie o wydaniu postanowienia przez nieuprawnioną osobę. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.