I SA/Ka 2948/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Sędziowie: NSA Przemysław Dumana WSA Krzysztof Winiarski Protokolant Katarzyna Orzoł po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w C. orzekł o odpowiedzialności solidarnej G. K., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu w okresie powstania zobowiązania podatkowego Spółki z o.o. "A" z siedzibą w C. - za zaległości podatkowej tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł. Ponadto organ uznał odpowiedzialność podatnika za odsetki za zwłokę od przedmiotowej należności (naliczone od dnia powstania zaległości do dnia [...] 2000 r. tj. do dnia pojęcia uchwały zgromadzenia wspólników o odwołaniu z funkcji prezesa zarządu) w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano przepis art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.). Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wyjaśnił przede wszystkim, iż Spółka z o.o. "A" w C. z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. złożyła: - w dniu [...] 2000 r. zeznanie wstępne CIT-8, - w dniu [...] 2000 r. zeznanie ostateczne CIT-8, - w dniu [...] 2001 r. korektę zeznania ostatecznego. W konsekwencji za 1999 r. Spółka wykazała należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł, lecz nie dokonała pełnej wpłaty z tytułu rozliczenia rocznego, przez co powstała zaległości w kwocie [...] zł. Organ podatkowy wskazał następnie, iż decyzją z dnia [...] r. tut. Urząd określił dla Spółki "A" kwotę zaległości podatkowej za 1999 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami. Jednakże egzekucja prowadzona przeciwko Spółce "A" okazała się bezskuteczna. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji powołał się na treść art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Wskazał też na treść art. 116 § 1 tej ustawy, który stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Kontynuując ten wątek Urząd Skarbowy wskazał, iż G. K. był Prezesem Zarządu Spółki "A" wpisanym do Rejestru Handlowego od dnia [...] 1989 r. do [...] 2001 r. Oznacza to, jak wywodził organ, że odpowiada on za te działania, które powstały w okresie pełnienia przez niego obowiązków. Organ podkreślił, iż warunkiem zwolnienia zarządu od odpowiedzialności może być tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Skoro omawiany wniosek nie został w niniejszej sprawie złożony, a sytuacja materialna G. K. pozwala na dokonanie wpłaty zaległości podatkowej (gdyż uzyskuje on dochody z tytułu umów zleceń) to orzeczenie o odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe Spółki jest uzasadnione. W końcowej części uzasadnianie organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił sposób wyliczenia kwoty należnych odsetek. W odwołaniu od tej decyzji G. K. stwierdził, iż z dniem odwołania go z funkcji Prezesa Zarządu (tj. [...] 2002 r.) nie miał już żadnego wpływu na podejmowane przez nowy zarząd decyzje dotyczące spraw Spółki. Podkreślił, iż przez cały okres pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu rzetelnie wykonywał powierzone mu obowiązki. Zwrócił uwagę, iż podpisał jedynie zeznanie wstępnym o osiągniętym dochodzie za rok 1999 r., w którym wykazano nadpłatę podatku w kwocie [...] zł. Podatnik przyznał, iż choć sporny podatek dotyczy roku podatkowego, w czasie którego był jednym z członków zarządu Spółki "A", to z chwilą jego ostatecznego wykazania ([...] 2001 r.) nowi członkowie zarządu powinni go bez żadnej zwłoki uregulować. Przekonywał, iż w takiej sytuacji nie może brać odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków przez inne osoby, gdyż nie miał żadnego wpływu na to, iż należny podatek dochodowy za 1999 r. nie został w dniu jego wykazania zapłacony. Decyzją z [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K., powołując się na art. 116 i art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 108 § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, iż art. 116 Ordynacji podatkowej rygorystycznie reguluje kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki. Organ powtórzył, iż G. K. był Prezesem Zarządu uprawnionym do jednoosobowej reprezentacji Spółki z o.o. "A" od dnia [...] 1989 r. do [...] 2001 r. Wskazano też, iż podatnik nie podjął działań bezpośrednio zmierzających do złożenia przez Spółkę wniosku o upadłość i nie wskazał mienia nadającego się do egzekucji. Tym samym, zdaniem organu, strona nie udowodniła istnienia żadnej przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zwalniającej ją od omawianej odpowiedzialności. Odnosząc się do argumentów odwołania Izba Skarbowa wskazała, iż zakres tej odpowiedzialności precyzuje § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Spółka "A" nie sporządziła sprawozdania finansowego za 1999 r. w terminie określonym w art. 52 § 1 ustawy o rachunkowości, a w tym czasie G. K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Podniesiono, że wprawdzie zeznanie wstępne CIT-8 zostało złożone w terminie do Urzędu Skarbowego, ale niezgodnie z danymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych. Izba Skarbowa wyraziła pogląd, iż brak sprawozdania finansowego oraz sporządzone niezgodnie z danymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych zeznanie wstępne CIT-8 nie może skutkować zwolnieniem z odpowiedzialności G. K. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki za 1999 r. Organ utrzymywał, że podatnik jest odpowiedzialny za te zaległości podatkowe, które powstały w okresie pełnienia przez niego obowiązków w Spółce z o.o. "A", chociaż korekta zeznania ostatecznego za 1999 r. i sprawozdanie finansowe złożone zostało dopiero w dniu [...] 2001 r., a więc kiedy podatnik nie był już członkiem zarządu. W konsekwencji Izba Skarbowa zauważyła też, że w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Ordynacja podatkowa nie przewiduje tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, ani też prawa tej osoby do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie tej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego. Organ wskazał też, iż na identycznych zasadach jak w stosunku do strony odwołującej się, równocześnie toczyło się postępowanie podatkowe o przeniesienie odpowiedzialności w stosunku do pozostałych członków zarządu. Decyzję tę G. K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu. Ponownie podniósł, iż z dniem [...] 2002 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu i nie miał wpływu na podejmowane przez nowy zarząd decyzje dotyczące spraw Spółki. Utrzymywał, że choć podpisał zeznanie wstępne CIT-8 za 1999 r. to jednak zeznanie ostateczne i korekta zeznania ostatecznego zostały złożone po odwołaniu go z funkcji prezesa i nie miał wpływu na to, że należny podatek nie został zapłacony. Skarżący wskazał, iż faktycznie za sprawy finansowe Spółki "A" odpowiedzialny był inny członek zarządu - Z. W.. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśniła, iż w zeznaniu wstępnym podatnik obowiązany był nie tylko prawidłowo określić wysokość uzyskanego w danym roku podatkowym dochodu i podstawy opodatkowania tym podatkiem, ale także wpłacić na konto urzędu skarbowego w terminie przewidzianym do złożenia tego zeznania kwotę należnego podatku dochodowego, albo różnicę między podatkiem należnym wynikającym z tego zeznania, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Kontynuując ten wątek organ odwoławczy wskazał, iż między wysokością dochodu, podstawą opodatkowania a także kwotą należnego podatku wynikającego z zeznania wstępnego a tymi wielkościami wynikającymi z zeznania wstępnego a tymi wielkościami wynikającymi z zeznania o ostatecznej wysokości dochodu nie powinny wystąpić różnice wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. Organ podkreślił, że w przypadku zaś wystąpienia takich różnic, nie zapłacona w terminie do dnia złożenia zeznania wstępnego różnica podatku dochodowego między kwotą podatku wynikającą z zeznania wstępnego jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W końcowej części odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa zaakcentowała, iż fakt ujawnienia zaległości przez Zarząd Spółki w innym składzie osobowym nie zmienia faktu, iż z mocy prawa powstało za kadencji skarżącego zobowiązani podatkowe w kwocie powodującej wystąpienie zaległości w rozliczeniach z budżetem Państwa za 1999 r. Ponadto podkreślono, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz nie został złożony prawidłowy i prawnie skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie można organowi podatkowemu skutecznie zarzucić, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji wyjaśnić przede wszystkim należy, iż zgodnie z treścią art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Przepis ten zatem ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Zauważyć przy tym należy, iż członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Dodatkowo wskazać trzeba, że o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji o charakterze konstytutywnym, po wszczęciu postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej, a o odpowiedzialność tej osoby powstaje dopiero w momencie wręczenia jej decyzji organu podatkowego. Co istotne, zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki na gruncie prawa podatkowego jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Oznacza to, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji (formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela). Inaczej mówiąc chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" jest Prezes jej Zarządu - G. K.. Decyzja ta została zresztą skierowana do tego członka zarządu, który pełnił swoje obowiązki w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe Spółki. Zauważyć też należy, iż organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wyczerpał również wszelkie sposoby egzekucji wobec spółki, a wierzytelność nie została zaspokojona (co wynika akt egzekucyjnych dotyczących Spółki "A"). Zachodziła zatem przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, co oznaczało, że organ l instancji zasadnie wszczął [...] 2002 r. postępowanie podatkowe wobec osoby trzeciej, a po jego zakończeniu, doręczył skarżącemu decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za powstałe zobowiązania podatkowe. Stwierdzić zatem należy, iż organy podatkowe prawidłowo w tej sprawie zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. Nie może być także wątpliwości, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji wobec Spółki. Skarżący przy tym nie wykazał, aby zaistniały przesłanki wskazane w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uwalniające go, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących, wskazanych i omówionych w jej uzasadnieniu przepisów prawa. Sąd ponadto w pełni podziela stanowisko Izby Skarbowej w zakresie braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi koncentrujących się na wykazywaniu odpowiedzialności innych członków zarządu, którzy pozostali w Spółce po odwołaniu skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "A" (co nastąpiło w dniu [...] 2000 r.). Stwierdzić bowiem należy, iż okoliczności związane ze wzajemnymi roszczeniami wspólników spółki (co do niewłaściwego prowadzenia spraw Spółki), mają charakter cywilno-prawny, przez co nie wywierają skutków na gruncie prawa podatkowego. Zauważyć też trzeba, iż skarżący wskazuje na odpowiedzialność tych członków zarządu, który ujawnili istnienie zaległości podatkowej. Tymczasem, decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma rok podatkowy, którego dotyczy zaległość podatkowa. Skoro więc należny podatek nie został uiszczony przez Spółkę w prawidłowej wysokości w okresie kiedy skarżący był Prezesem Zarządu Spółki, to późniejsze okoliczności związane z ujawnieniem czy nieprawidłowym rozliczaniem zaległego podatku nie mają już istotnego znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności skarżącego. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem z mocy prawa, tak więc sporządzanie zeznania wstępnego, sprawozdania finansowego czy zeznania ostatecznego ma charakter jedynie techniczny mający na celu skonkretyzowanie wysokości należnego podatku. Zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. określona została ostatecznie decyzją Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. o nr [...]. Za jej powstanie odpowiada więc pełniący w omawianym roku podatkowym funkcję Prezesa Zarządu Spółki "A" - G. K. solidarnie z pozostałymi członkami zarządu. Mając powyższe na uwadze podnieść należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)