I SA/Ka 3011/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Michalik, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Walentek, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.),, Protokolant Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2004 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia wartości celnej towaru. oddala skargę. Decyzją z [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał zgłoszenie celne dokonane na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD z [...] 2002 r. nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru. Zgłoszenie to dotyczyło samochodu osobowego marki [...], sprowadzonego z Niemiec do Polski przez E. K.. Organ celny pierwszej instancji zakwestionował wartość celną samochodu zadeklarowaną przez stronę w wysokości [...] EUR uznając, że w sposób oczywisty budziła ona wątpliwości, co do tego, czy nie została zaniżona. Wskazując bowiem na dane wynikające z niemieckiego publikatora Schwackeliste z [...] 2002 r. organ celny stwierdził, że średnia cena tego typu samochodu na rynku niemieckim wynosi [...] EUR. Powołując się następnie na art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) organ celny zakwestionował wiarygodność dokumentów przedstawionych przez stronę, to jest umowę kupna sprzedaży z dnia [...] 2002 r. i ustalił wartość celną samochodu na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego tak zwaną metodą "ostatniej szansy". Przyjął zatem wartość rynkową samochodu na podstawie katalogu Eurotax z [...] 2002 r. w wysokości [...] zł, pomniejszył ją o 22 % podatku od towarów i usług, 3,1 % podatku akcyzowego i otrzymaną w ten sposób kwotę [...] zł podzielił przez aktualny w dniu powstania długu celnego kurs EUR, uzyskując wartość celną samochodu w kwocie [...] EUR. Jako podstawę prawną swej decyzji, oprócz wskazanych tu już przepisów Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wskazał: art. 13 § 3 i § 4, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 70 § 1, art. 85 § 1, art. 222 § 1, art. 262 tej ustawy, jak również art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ponadto – postanowienia ust. 1 pkt d, ust. 5 pkt 1 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 146, poz. 1639). W odwołaniu od tej decyzji E. K. stwierdził, że organ celny kwestionując wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów nie wykazał istnienia uzasadnionych przyczyn. Niedopuszczalne było odwołanie się do cen katalogowych obowiązujących na rynku niemieckim, organ celny nie wskazał przy tym wartości celnej towaru podobnego. Naruszono art. 23 § 8 ustawy Kodeks celny poprzez nie pouczenie strony o jego treści, co spowodowało, że naruszono również art. 121 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto nie uwzględniono dowodu w postaci oceny technicznej pojazdu. Organ celny nie uwzględnił stanu pojazdu i wszystkich elementów wpływających na wartość (na przykład nadzwyczajnego zużycia, napraw, remontów, akcesoriów). Dokonując kalkulacji wartości celnej nie skorygowano kwoty bazowej o koszty wcześniejszych napraw i serwisowania, tym samym nie uwzględniono oceny technicznej nr [...]. Od tak ustalonej kwoty należało odjąć cło według stawki autonomicznej 35 %, a nie obniżonej 0% oraz podatek akcyzowy według stawki 15,1%, a nie według stawki 3,1%. Na końcu, E. K. przedstawił sposób wyliczenia wartości celnej – [...] EUR. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu stwierdził, ze zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest ich wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Zgodnie jednak z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. Badanie wiarygodność dokumentu zakupu obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nim ceny towaru. Dokument taki nie będzie wiarygodny, gdy podana w nim cena budzi wątpliwości, gdyż nie odzwierciedla wartości towaru. W niniejszej sprawie ustalono, że cena samochodu tej samej marki, co sprowadzony do Polski, o zbliżonych parametrach jest na rynku eksportera dwukrotnie wyższa, niż zadeklarowała to strona. Zastosowanie art. 23 § 7 Kodeksu celnego było tu zatem uzasadnione. Ustalenie wartości celnej samochodu tak zwaną metodą "ostatniej szansy", czyli na podstawie art. 29 Kodeksu celnego organ odwoławczy uzasadnił treścią studium 1.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), wskazując że wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostało opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej ( Dz. U. Nr 80, poz. 908). W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że katalog Schwackeliste posłużył organom celnym do wstępnego badania dokumentów załączonych przez stronę do zgłoszenia celnego i umożliwił porównanie ceny deklarowanej przez importera z ceną samochodu występującą na rynku eksportu. W celu ustalenia wartości celnej posłużono się najczęściej stosowanym w takich przypadkach katalogiem Eurotax, podającym uśrednione i zbliżone do transakcyjnych ceny samochodów używanych na rynku polskim. Według katalogu nr [...]/2002 średnia cena pojazdu [...] ([...])wyprodukowanego w [...] r. wynosiła [...] zł. Tak ustalona cena nie wymaga jakiejkolwiek korekty. Wartość tą pomniejszono o 22 % podatku od towarów i usług oraz 3,1% podatku akcyzowego, uzyskując kwotę [...] zł, która po podzieleniu przez aktualny w dniu powstania długu celnego kurs EUR ([...]) dała wartość celną samochodu w kwocie [...] EUR. W tym stanie, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut skarżącego o zawyżeniu kwoty bazowej jest chybiony. Istniały zatem uzasadnione okoliczności, aby odmówić wiarygodności podanej przez stronę cenie transakcyjnej, która o około 70% była niższa od kwoty wyliczonej w postępowaniu. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w związku z wejściem w życie przepisów rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie klasyfikacji odpadów ( Dz. U. Nr 17, poz. 204 ), wykluczone zostało stosowanie korekt z tytułu uszkodzeń i braków mających wpływ na zmniejszenie jak i zwiększenie wartości pojazdu. Do zgłoszenia celnego dołączono zaświadczenie o badaniu technicznym, co oznacza, że pojazd nie był uszkodzony, ani też nadmiernie eksploatowany. Wobec tego, że strona dopiero do odwołania dołączyła ocenę techniczną z [...] 2002 r., organ I instancji nie mógł jej uwzględnić. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że zasadę odliczenia podatku akcyzowego w wysokości 3,1% przyjęto z uwagi na jednakowe traktowanie importerów, jak i niemożność ustalenia, jaki w rzeczywistości podatek został uiszczony od samochodu, którego wartość przyjęta została jako kwota wyjściowa do ustalenia wartości celnej samochodu sprowadzonego przez skarżącego. Wynika to również, jak dalej stwierdzono w uzasadnieniu decyzji, z polityki państwa, zmierzającej do ochrony polskiego rynku motoryzacyjnego przed sprowadzaniem samochodów nadmiernie uszkodzonych lub wyeksploatowanych. Decyzję tę zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. K.. W skardze powtórzył argumenty zawarte uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270), "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,b,c, ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). Skarga E. K. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż, wbrew zawartym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dokonując tej oceny należy w pierwszej kolejności ustalić, czy organy celne miały podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru zadeklarowanej przez stronę, czy też obowiązane były przyjąć tę wartość z faktury przedstawionej przez skarżącego. W kwestii tej Sąd podzielił stanowisko organów celnych. Zasadnicze znaczenie w tym zakresie ma art. 23 § 7 ustawy Kodek celny. Zgodnie z nim, "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego." Z przepisu tego wynika zatem, że organ celny nie jest związany wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu, może ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot " z uzasadnionych przyczyn" nie został bliżej zdefiniowany przez ustawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Ustalenie, iż z niemieckiego publikatora Schwackeliste wynika, że tego typu samochody, jak sprowadzony do Polski, są na rynku niemieckim dwukrotnie droższe, niż to zadeklarowała strona, mogło być uznane za uzasadnioną przyczynę do zakwestionowania wartości transakcyjnej samochodu. Ustalenie to, z uwagi na tak znaczną różnicę tych wartości, w oczywisty sposób budzi wątpliwości co do wiarygodności informacji składanych przez importera samochodu. Stanowisko takie mieści się w granicach wynikających z art. 23 § 7 Kodeksu celnego i dlatego zdaniem Sądu, organy celne nie naruszyły w tym zakresie prawa. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru z mocy art. 23 § 7 Kodeksu celnego było ustalenie jego wartości celnej na podstawie art. 29 Kodeksu. Co prawda z art. 24 § 1 Kodeksu wynika, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23, ustala się ją stosując w kolejności art. 25 – 28, to jednak w przypadku samochodów używanych zastosowanie art. 29, z pominięciem art. 25 – 28, ma swe uzasadnienie. Art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego odwołują się do towarów identycznych i podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W przypadku samochodów używanych trudno jest co do zasady mówić o samochodach identycznych, a z kolei samochody podobne z uwagi na markę i model również mogą różnić się stopniem zużycia, rodzajem uszkodzeń i innymi cechami indywidualnymi. Art. 27 Kodeksu celnego odwołujący się do metody ceny jednostkowej towarów identycznych i podobnych może znaleźć zastosowanie do towarów sprowadzonych do celów handlowych i sprzedawanych w większej ilości, a więc również nie jest to metoda możliwa do zastosowania w przypadku pojedynczych egzemplarzy samochodów używanych. Art. 28 dotyczy z kolei metody wartości kalkulowanej towaru, w której należy uwzględniać takie dane jak: koszty lub wartość materiałów i produkcji, kwotę zysku i kosztów ogólnych, a więc i w tym przypadku nie jest to metoda możliwa do zastosowania w odniesieniu do samochodów używanych, które nie są produkowane jako takie. Trafnie zresztą organy celne wskazały w tym zakresie na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej ( WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej ( Dz. U. Nr 80, poz. 908 ). Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przez organy celne art. 29 Kodeksu celnego wskutek, jak to zarzucił skarżący, pomniejszenia wartości początkowej samochodu, wynikającej z katalogu Eurotax, o 3,1% podatku akcyzowego, zamiast przyjęcia stawki tego podatku w wysokości 15,1%. W pierwszej kolejności należy podkreślić w tym względzie, że zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru w oparciu o art. 23 § 7 Kodeksu celnego i w konsekwencji ustalenie wartości celnej towaru w myśl zasady z art. 29 tej ustawy jest równoznaczne z szacunkowym ustalaniem tej wartości i prowadzi do jej odtworzenia w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Punktem wyjścia jest tu średnia cena samochodu tej samej marki i modelu, jaki sprzedawano na rynku polskim ( tak zwana wartość początkowa ). Dla ustalenia, jaką cenę za granicą należałoby zapłacić za tego typu samochód konieczne jest pomniejszenie tej wartości początkowej o uiszczany w związku z jego importem podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy ( stawka celna wynosi tu 0%). O ile jednak stawka podatku od towarów i usług jest wiadoma i wynosi 22%, o tyle stawka podatku akcyzowego może być różna, w zależności od wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie ( patrz § 7a obowiązującego w dacie zgłoszenia celnego samochodu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, publ. w Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.). Dane wynikające z informatora Eurotax nie obejmują takich informacji. Z przepisów tego rozporządzenia wynika przy tym, że w przypadku importu samochodu osobowego o pojemności do 2000 cm3 przed upływem dwóch lat kalendarzowych od jego produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stawka akcyzy wynosiła 3,1 %, a w sytuacji importu tego samochodu w trzecim roku kalendarzowym od jego produkcji stawka ta wynosiła 15,1 %. Dane przyjęte z informatora Eurotax dotyczą samochodu wyprodukowanego w roku [...], a sprzedanego w Polsce do [...] 2002 r. Tak więc, możliwości są dwie, albo samochód ten został sprowadzony do Polski do końca roku 2001 i wtedy stawka akcyzy wynosiła 3,1 %, albo w okresie od stycznia do [...] 2002 r., a wówczas akcyza wyniosła 15,1 %. W takim układzie kategoryczne twierdzenie skarżącego, że wartość początkowa tego samochodu powinna być pomniejszona o podatek akcyzowy według stawki 15,1% jest tyle samo warte, co twierdzenie organów celnych, że podatek akcyzowy uiszczono według stawki 3,1%, a ponieważ, co tu wcześniej wyjaśniono, mamy do czynienia w istocie z szacowaniem wartości celnej towaru, jej odtworzeniem wobec zakwestionowania wartości transakcyjnej, to ustalenie organów celnych na gruncie występującego w tej sprawie stanu faktycznego należy uznać za dokonane w granicach wynikających z art. 29 Kodeksu celnego, a więc zgodnie z prawem. Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.