I SA/Ka 3033/03

Dnia 7 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie NSA Eugeniusz Christ WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] i [...]/100) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] 2003 r. "A" Spółka z o.o. w K. zwróciło się do Prezydenta Miasta K. z prośbą o częściowe umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości i rozłożenie na raty, do końca 2003 r., zaległych płatności. W piśmie podatnik wskazał, iż jego zaległości za lata 1998 - 2003 wynoszą 43.000 zł. Biorąc pod uwagę zadłużenie firmy wynoszące łącznie z różnych tytułów 302.000 zł., przy majątku, którego wartość wynosiła 347.000 zł., strona uznała, iż nie ma możliwości uregulowania w pełni podatku od nieruchomości, bez zagrożenia upadłością firmy. Wskazano, iż możliwe jest uregulowanie kwoty 13.000 zł. Wyprowadzić z tego można wniosek, iż spółka zabiega o umorzenie pozostałej części zadłużenia. Do wniosku dołączony został bilans spółki, sporządzony na dzień 31 grudnia 2002 r. W aktach sprawy znajduje się odpis pisma z dnia [...] 2003 r. nr [...], którym Naczelnik Wydziału Finansowego Urzędu Miasta K. wzywał spółkę do uzupełnienia wniosku "w oparciu o ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. nr 141, poz. 1177)" poprzez wskazanie przeznaczenia pomocy publicznej, której udzielenie jest przedmiotem rozpatrywania, a ponadto o udzielenie informacji o pomocy publicznej udzielanej wnioskodawcy w okresie 3 kolejnych lat. W oparciu o udzieloną odpowiedź, organ pierwszej instancji przygotował "Kartę informacyjną dla przedsiębiorców", z której wynika, iż spółka nie korzystała z ulg podatkowych w ostatnich trzech latach. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta K. odmówił częściowego umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości, wynikającej z przypisu podatku za lata 1998 – 2002 wraz z odsetkami za zwłokę oraz rozłożył na raty spłatę zaległego podatku od nieruchomości za lata 1998 – 2002, na 6 rat, płatnych wraz z opłatą prolongacyjną w wys. 1.101,80 zł. w miesiącach czerwiec – listopada 2003 r., w sposób określony w powyższym rozstrzygnięciu. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, iż nie zachodzą szczególne okoliczności pozwalające na zastosowanie tak wyjątkowej instytucji, jak umorzenie zaległości podatkowej, gdyż zaległość powstała z winy podatnika, w wyniku niewłaściwego klasyfikowania obiektów budowlanych. Biorąc pod uwagę fakt, iż jednorazowa zapłata podatku mogłaby spowodować obniżenie zdolności przedsiębiorstwa, zastosowano ulgę w postaci rozłożenia zaległości na raty. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej zmianę i rozstrzygniecie zgodnie z wnioskiem z dnia [...] 2003 r. Podkreślono, iż sytuacja finansowa firmy jest bardzo trudna z powodu załamania na rynku budowlanym, a zobowiązanie jej do pełnej spłaty zadłużenia spowoduje "zapewne konieczność ogłoszenia upadłości i likwidacji firmy", co pociągnie za sobą likwidację miejsc pracy. W ocenie podatnika uwzględnienie jego wniosku umożliwi spółce kontynuowanie działalności. Podkreślono, że zaległości podatkowe za lata 1998 – 2002 są wynikiem pomyłki w interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, iż w decyzji pierwszoinstancyjnej nie przekroczono granic uznania administracyjnego. SKO zaakcentowało, że zgodnie z treścią art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe mogą jedynie umorzyć zaległości podatkowe w całości lub części, w sytuacjach uzasadnionych interesem podatnika lub interesem publicznym. Z tego organ odwoławczy wywiódł wniosek, że organy podatkowe nie mają obowiązku umarzania zaległości podatkowych, a jedynie taką możliwość, a samo rozstrzygnięcie w sprawie umorzenia oparte jest o instytucję "uznania administracyjnego". W skardze na powyższą decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik zarzucił objętej skargą decyzji naruszenie przepisu art. 7 K.p.a. w związku z art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego przy wydawaniu przedmiotowej decyzji, które polegało na jednostronnym i arbitralnym podejściu do okoliczności przedstawionych przez podatnika, bez uwzględnienia zarówno interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W konsekwencji skarżąca spółka zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi strona skarżącą podkreśliła, iż istniejąca zaległości podatkowa jest wynikiem błędu interpretacyjnego, wynikającego z "dualizmu znaczeniowego sformułowania budynek", używanego w prawie budowlanym i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do dnia 31 grudnia 2002 r. Podatnik zakwestionował tezę organu pierwszej instancji, iż spółki nie można traktować w sposób wyjątkowy, ponieważ zaległość podatkowa powstała z jej winy. Skarżący podniósł, iż wykazał, że zaistniały przesłanki umorzenia zaległości podatkowej wymienione w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, do czego organy obu instancji nie ustosunkowały się. Ponownie podkreślił, iż spółka przeżywa bardzo poważne trudności finansowe związane z załamaniem na rynku budowlanym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za zasadną. Prawdziwą jest teza, wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Od zasady tej jednak są wyjątki. Ustawodawca w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. nr 136, poz. 926 ze zm.) dopuścił możliwość udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organ prowadzący postępowanie winien był sprawdzić, czy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy Państwa, co zresztą sam skarżący sugeruje, pisząc o konieczności zwolnienia pracowników, a wreszcie – czy istnieją faktyczne możliwości ściągnięcia należnych kwot, dokonać pełnej oceny takiego stanu. W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiały dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 16.02.2002 w sprawie III S.A. 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien był zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67 § 1 Ordynacji. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. Nie jest wystarczające w takim wypadku samo stwierdzenie, iż decyzja zapada w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego, czy też oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniu, że zaległość podatkowa jest wynikiem winy podatnika. Takie postępowanie godzi zarówno w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji), jak i zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji). Przewidziane w art. 4... Ordynacji podatkowej podstawy rozłożenia na raty zaległości podatkowej są identyczne. Żaden z organów wyraźnie tej kwestii jednak nie sprecyzował, a przede wszystkim którą (albo może obie łącznie) z przesłanek uznał za ziszczoną. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych na wstępie reguł postępowania. Organ pierwszej instancji nie dokonując ustalenia sytuacji finansowej skarżącej spółki, w zasadzie uznał, iż zachodzą przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro w części uwzględnił wniosek podatnika. (przewidziane w art. 4... Ordynacji podatkowej podstawy rozłożenia na raty zaległości podatkowej są identyczne). W decyzji natomiast nie wskazano, którą z przesłanek w/w przepisu organ uznał za ziszczoną: przesłankę "ważnego interesu podatnika" czy też "interesu publicznego", a może obie łącznie. Nie uzasadniono też dlaczego organ nie uznał za właściwe uwzględnienie w całości wniosku podatnika. W szczególności nie zbadano faktycznych skutków finansowych ściągnięcia należnego podatku, czy nie spowoduje to konieczności sięgnięcia przez nią lub jego dotychczasowych pracowników do innych form pomocy publicznej. Uchybienia te nie zostały wytknięte w decyzji organu odwoławczego, co więcej podkreślił on, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przekroczenie granicy uznania administracyjnego, nie podając jednak dlaczego. Nie uzasadnia tej tezy stwierdzenie, iż - stosownie do art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe nie mają obowiązku umarzania zaległości podatkowych, a jedynie mają taką możliwość. W świetle zebranego materiału dowodowego oraz oświadczeń strony skarżącej za przedwczesną należy też uznać konstatację o braku przesłanek do umorzenia zaległości. Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. pracowników). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien ustalić i w sposób jasny uzasadnić, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się skarżąca, uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", a zwłaszcza "interesu publicznego" lub nie. Organ, prowadząc powtórnie postępowanie, powinien nadto ustalić, czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do egzekwowanej należności. Jeżeli po dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym organ podatkowy pierwszej instancji podtrzyma swoje stanowisko o odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać również podane faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.