I SA/Ka 469/03

Dnia 4 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Ewa Karpińska, Krzysztof Stanik (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania w podatku od towarów i usług. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. po rozpoznaniu odwołania E.Z. utrzymał w mocy na podstawie art. 107, 108 i 116 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od [...] 1998 r. do [...] 1999 r. oraz [...] 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach wskazano, że "A"" Spółka z o.o., w której strona była członkiem zarządu, zadeklarowała podatek od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące, którego nie uregulowała. Wszczęte postępowanie egzekucyjne także okazało się bezskuteczne w związku z czym przeciwko wymienionej wszczęto postępowanie w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności przybliżono dotychczasowy przebieg postępowania. Przedstawiono przy tym zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną, którą opisano na wstępie, jak też argumentację odwołania, które sprowadzało się do eksponowania faktu, iż wbrew poczynionym ustaleniom zarząd Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym więc zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony. Odnosząc się w tym stanie rzeczy do powyższej argumentacji omówiono na wstępie zasady orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za jej zobowiązania podatkowe jak też przesłanki uwolnienia się od tej odpowiedzialności w oparciu o przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej oraz art. 298 Kodeksu handlowego. Na kanwie tych wywodów zauważono przy tym, że w orzecznictwie sądowym, które obszernie przywołano, ugruntowany jest pogląd, iż wymagana od członków zarządu staranność i sumienność sprawowania obciążających ich obowiązków pozwala oczekiwać od nich, że – zwłaszcza w spółkach mniejszych, o nieskomplikowanej strukturze organizacyjnej i niewielkim majątku – ich orientacja co do tego, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów nie będzie zależeć od rzadko (raz do roku) dokonywanych bilansów i inwentaryzacji. Stąd też kierując się powyższymi dyrektywami nawiązano dalej do sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki, w której członkiem zarządu pozostawała strona, akcentując w konkluzji, że złożony wniosek o jej upadłość potraktować trzeba za spóźniony. W konsekwencji tego, jak podkreślono, wydane w sprawie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne jest zgodne z prawem bowiem w sprawie nie zachodzą przesłanki uwalniające stronę od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, w której pełniła funkcję członka zarządu. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika E. Z., który, powołując się na zarzuty naruszenia przepisów art. 116, 121 § 1, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji. Na poparcie tego żądania wskazano, że rozpatrując powtórnie sprawę organ I instancji zlekceważył zalecenia zawarte we wcześniejszej decyzji kasacyjnej przez co nie można uznać ażeby ustalony w sprawie stan faktyczny był kompletny. Rozwijając ten wątek zauważono dalej, że najistotniejszą okolicznością dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszony został w prawie wymaganym terminie. W tym zakresie nie poczyniono zaś żadnych owych ustaleń podważających tezę, iż datę tę liczyć na dzień sporządzenia Bilansu Spółki za rok 1998. W konsekwencji tego za sztuczne, służące jedynie uzasadnieniu niekorzystnego rozstrzygnięcia, uznano odwoływanie się do daty sporządzenia bilansu F – 01 jako tej daty, od której liczyć należy początek biegu terminu złożenia wniosku o upadłość. W dalszym wywodzie odrzucono zasadność odwoływania się do tezy wyroku Sądu Najwyższego akcentując, iż podjęto go na kanwie konkretnych okoliczności faktycznych w związku z czym wyrażony w nim pogląd znajduje zastosowanie tylko w tej sprawie. Równocześnie wskazano, że z ustaleń samych organów podatkowych wynika, iż sytuacja ekonomiczno-finansowa Spółki w 1998 r. nie wykazywała potrzeby niezwłocznego wszczynania postępowania upadłościowego. Stąd też, jak podkreślono, konkluzje, które legły u podstaw podjętych rozstrzygnięć błędnie oceniają kwestię występowania po stronie skarżącej przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, w której była ona członkiem zarządu. Zauważono także, iż całkowicie niezrozumiała jest dla skarżącego różnica w wysokości odsetek za zwłokę występująca między decyzją pierwotnie uchyloną a obliczoną w niniejszym przypadku. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko i w związku z tym wniosła o oddalenie skargi. Równocześnie zaakcentowała, że zgłoszone zarzuty, jej zdaniem, słuszne nie są. Co zaś się tyczy wysokości odsetek wyjaśniono, że stanowisko skarżącego nie uwzględnia faktu, iż oblicza się je za okres od powstania zaległości podatkowych do daty podjęcia poszczególnych decyzji, co skutkuje powstaniem kwestionowanej w skardze różnicy w sposobie ich obliczenia. W piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia [...] 2004 r. podtrzymano wnioski i zarzuty skargi. Dodatkowo wskazano w nawiązaniu do wywodów odpowiedzi na skargę, iż organy podatkowe przyznają, iż nie są w stanie ustalić konkretnej daty, w której poziom zobowiązań Spółki przekroczył jej majątek. Okoliczność ta wspiera zatem prezentowaną w toku całego postępowania tezę, iż wniosek o zgłoszenie upadłości złożony został w terminie. Na poparcie powyższego stanowiska odwołano się przy tym do treści wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] r., sygn. [...] , w którym w zasadniczo identycznym stanie faktycznym i prawnym (orzeczenie dotyczyło odpowiedzialności skarżącego za niewykonane zobowiązania wobec ZUS – u) wydano rozstrzygnięcie przeciwne niż w niniejszej sprawie, kierując się m.in. wnioskami biegłego, który uznał za prawidłowe rozpoczęcie liczenia biegu terminu do złożenia wniosku o upadłość od daty sporządzenia bilansu za 1998 r. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga uzasadniona nie jest albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zatem do meritum niniejszej sprawy w punkcie wyjścia przywołać należy regulację prawną kreującą odpowiedzialność skarżącej jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, która zawarta jest w przepisie art. 116 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Tak więc zgodnie z tym przepisem "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Równocześnie § 2 tego przepisu precyzuje, że odpowiedzialność ta "obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członków zarządu spółki". Można tym samym stwierdzić, iż przywołany wyżej przepis określa krąg osób, na których ciąży odpowiedzialność względem Skarbu Państwa jak i zakreśla ramy czasowe tej odpowiedzialności. Nadto formułuje przesłanki, od których zaistnienia uzależnione jest powstanie odpowiedzialności osób trzecich. Przesłankami tymi są: 1. występowanie zaległości podatkowej podatnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, spółką z ograniczoną odpowiedzialności w organizacji, spółką akcyjną bądź spółką akcyjną w organizacji, 2. bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko podatnikowi. Równocześnie prawodawca w powyższej regulacji przewidział możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności, którą kreuje. Z treści tego przepisu wynika bowiem wniosek, iż stanowiona nim odpowiedzialność nie zachodzi, gdy "członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Mając powyższe na względzie stwierdzić zatem trzeba w odniesieniu do okoliczności sprawy, że zarówno fakt, iż skarżący jest osobą, którą zalicza się do kręgu osób wymienionych w analizowanym tu przepisie jak też zaistnienie przesłanek warunkujących możliwość przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, jest niewątpliwe. W tej sytuacji do rozstrzygnięcia pozostaje wyłącznie kwestia zwolnienia skarżącej z odpowiedzialności, którą to możliwość analizowany tu przepis przewiduje w trzech przypadkach. Mianowicie wtedy, gdy wykazane zostanie, iż: – zgłoszono we właściwym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, – niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego było niezawinione przez członka zarządu, – wskazane zostanie mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa. Spośród powyższych przypadków zwalniających od odpowiedzialności w grę wchodzi w rozstrząsanej tu sprawie pierwszy. Spór między stronami sprowadza się zaś wyłącznie do zagadnienia oceny czy dochowany został prawem wymagany termin do zgłoszenia wniosku o upadłość. Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że ocenę tą przeprowadzić należy w oparciu o regulację zawartą w przepisie art. 5 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24.10.1934 r. prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 z późn. zm.). Tak więc zgodnie z jej treścią "przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości". W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości to, że Spółka, w której członkiem zarządu był skarżący znalazła się w sytuacji opisanej w przywołanym wyżej przepisie. Poza dowodami przedstawionymi w tym zakresie przez organy podatkowe świadczy bowiem o tym sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia [...] 1999 r., którego przecież nie składno by w sytuacji bieżącego regulowania należności. Co zaś się tyczy kwestii terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości to wbrew twierdzeniom skarżącej przyjąć należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż uczyniono to z uchybieniem terminu określonego w art. 5 § 1 Pr. upadł. Rozstrzygając bowiem tę podstawową dla wyniku niniejszej sprawy kwestię sporną nie można bowiem zapomnieć o ratio legis wskazanej wyżej normy, sprowadzającym się w istocie rzeczy do ochrony wierzyciela. Ów cel sprawił tym samym, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwaliło się stanowisko, zgodnie z którym czasem "właściwym" do zgłoszenie wniosku o upadłość nie powinien być uznany moment, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, bo niweczyłoby to cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por.: wyrok SN z dnia 06.03.1997 r., sygn. III CKN 65/97 – OSNC z 1997 r., z. 11, poz. 181). Równocześnie Sąd Najwyższy w swych rozstrzygnięciach zwraca uwagę na szczególną pozycję członków zarządu. Z tego względu wywodzi, iż wykonywanie przez członków zarządu ich zadań z wymaganą starannością i sumiennością pozwala oczekiwać, że – zwłaszcza w spółkach mniejszych, o nieskomplikowanej strukturze organizacyjnej i niewielkim majątku – ich orientacja co do tego, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie jej długów (art. 1 § 3 prawa upadłościowego), nie będzie zależeć od rzadko (raz w roku) dokonywanych bilansów i inwentaryzacji (vide: cyt. wyżej wyrok SN w sprawie III CKN 65/97). Pogląd ten jest zresztą tym bardziej uzasadniony, gdy nie straci się z pola widzenia faktu, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia rachunkowości, która daje obraz ruchu składników majątkowych. Księgi rachunkowe spółki pozwalają więc – zasadniczo w każdym czasie – na zorientowanie się, jaki jest jej rzeczywisty stan majątkowy, od którego zależy wypłacalność (por.: wyrok SN z dnia 20.09.2000 r., sygn. I CKN 270/00 – System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie – Lex nr 51340). Pamiętając zatem o powinnościach członków zarządu, na które wyżej zwrócono uwagę stwierdzić trzeba w nawiązaniu do okoliczności sprawy, iż już w dniu 04.02.1999 r., tj. w dniu sporzadzenia sprawozdania F – 01 (vide: zał. do k. 95 akt skarbowych), zarząd musiał zdawać sobie sprawę z sytuacji finansowo – ekonomicznej, która jednoznacznie wskazywała na wystąpienie przesłanek do wnioskowania o upadłość Spółki. Skoro zaś wiedza ta nie spowodowała żadnej reakcji aż do dnia [...] 1999 r. to tym samym odpadła przesłanka uchylająca odpowiedzialność skarżącego, na którą ten się powoływał – co prawidłowo ocenione zostało przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Podstaw do zmiany tego stanowiska nie dostarcza przy tym argument, iż rozstrzygając powyższą kwestię sąd powszechny doszedł na gruncie identycznego stanu faktycznego i prawnego do wniosków zgoła odmiennych. Przede wszystkim bowiem wyrok Sądu Okręgowego w B. podjęty został już po wydaniu decyzji ostatecznej w niniejszym postępowaniu. Zatem organy podatkowe nie miały jakiejkolwiek możliwości wzięcia pod uwagę zawartych w nim wniosków. Poza tym nie sposób pominąć tej okoliczności, że wskazane wyżej postępowania, mimo występujących zbieżności, były względem siebie odrębne. Już zatem z tego względu każdy z organów orzekających w tych sprawach był nie tylko upoważniony co wprost zobowiązany do dokonywania we własnym zakresie oceny występowania przesłanek istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zatem nie można postawić organom podatkowym zarzutu, iż dokonały stosowne ustalenia i na tej podstawie wyprowadziły poprawne, zdaniem Sądu, wnioski. Równocześnie stwierdzić trzeba, iż to, że tę samą przesłankę w różnych postępowaniach oceniono odmiennie niewątpliwie ocenić należy negatywnie. Niemniej dokonując oceny zgodności z prawem rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie nie można organom podatkowym postawić z tego tytułu jakiegokolwiek zarzutu. Zaproponowana bowiem przez skarżącego ocena terminowości wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości jest nie do przyjęcia w świetle uwag naprowadzonych na wstępie. Raz jeszcze bowiem zwrócić należy uwagę na to, że zarząd Spółki najpóźniej z dniem sporządzenia sprawozdania F – 01 musiał zdawać sobie sprawę z jej sytuacji i stosownie do tego, bez zbędnej zwłoki podjąć stosowne kroki prawne w imię ochrony interesów wszystkich potencjalnych wierzycieli w tym także Skarbu Państwa. Poza tym zauważyć godzi się w odpowiedzi na zgłoszone zarzuty, że wykorzystane przez izbę skarbową w sprawie poglądy judykatury co prawda, jak słusznie podnosi to strona skarżąca, wyrażone zostały w indywidualnych stanach faktycznych niemniej wobec faktu, iż wyrażają one pewne generalne zapatrywania na sposób interpretacji analizowanego tu przepisu ich znaczenie i wartość odrywa się od stanów faktycznych, w których zostały podjęte. Stąd też wyrażone w skardze przekonaniem braku ich przydatności dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest – zdaniem składu orzekającego – nie do zaaprobowania. Co zaś się tyczy kwestii sposobu naliczenia odsetek za zwłokę to została ona przekonywająco wyjaśniona w odpowiedzi na skargę w związku z czym do wywodów tych należy się odwołać albowiem skład orzekający w pełni uwagi te aprobuje. Konkludując zatem powyższe wywody zauważyć trzeba, że w ocenie Sądu, upoważnionego, po myśli art. 3 w zw. z art. 145 – 150 ustawy z 30.08.2002 r. cyt. wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wniosek organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny zwłaszcza wobec faktu, że reguły postępowania dowodowego naruszone nie zostały – na co wyżej zwrócono już uwagę. Oceniając zaś zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać trzeba jego zgodność z dyspozycją art. 210 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę. Mając zatem powyższe względy na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę na opisaną na wstępie decyzję – jako nieuzasadnioną – oddalił.