I SA/Ka 508/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Tadeusz Michalik (spr.), Sędziowie: NSA Anna Apollo, NSA Krzysztof Wujek, Protokolant: sekretarz Beata Jacek, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "A" Sp. z o.o. w T. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] 1999r. działająca z upoważnienia Spółki z o.o. "A" Agencja Celna "B" S.A. zgłosiła do odprawy celnej towary maszyny myjące do czyszczenia części półosi napędowych w ilości 4,-szt- ujęte w zgłoszeniu celnym dokonanym na dokumencie SAD przyjętym w Oddziale Celnym w T. po pozycją [...] . Do zgłoszenia celnego strona załączyła m.in. faktury nr [...] , [...] , [...] , [...] z dnia [...] 1999r., w których wartość importowanych towarów określono na łączną kwotę [...] ESP, deklarację wartości celnej oraz świadectwo przewozowe EUR.1 nr [...] z dnia [...] 1999r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki "A" przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. ustalono, iż nastąpiło zaniżenie wartości celnej importowanych towarów, spowodowane nieujawnieniem przez importera w zgłoszeniu celnym kosztów zakupu części testowych wynikających z faktury nr [...] z dnia [...] 1999r. zużytych do kalibracji importowanych maszyn. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją nr [...] z dnia [...] r., skierowaną do "A" Spółki z o.o., wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997- Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 wraz ze zmianami), art. 13 § 3 pkt. 4, § 4 art. 20 § 2, art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 2 lit. c, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 69, art. 83 § 2, art. 85 § 1, art. 209, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (tekst jednolity Dz.U. Nr 75, poz. 802 z 29.06.2001r. wraz ze zmianami), ust 1 pkt d, ust 5 pkt 1 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej –Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 z 1998r.), art. 16 pkt 1 lit. a. Art. 17 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego (zał. do Dz.U. Nr 104 poz. 662 z 1997r. wraz ze zmianami) uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane na dokumencie SAD przyjętym w dniu 21.05.1999r. pozycja ewidencji 180600/00/005656 i określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz objęto towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celną towarów ustalono na kwotę [...] ESP doliczając do wartości towaru wynikającego z faktury załączonej do zgłoszenia celnego ([...] ESP) kwoty [...] ESP tytułem poniesionych kosztów zakupu części testowych. Od powyższej decyzji strona odwołała się. Zarzuciła jej naruszenie art. 13 §3 pkt 4, art. 20 §2, art. 23 §1, art. 30 §1 pkt 2 lit. c, art. 31 pkt 2, art. 65 §4 pkt 2 lit. b, art. 69, art. 85 §1, art. 262 Kodeksu celnego wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji w całości oraz ponowne rozpatrzenie sprawy zgodnie ze stanem faktycznym. Ponadto zarzucono naruszenie art. 122 w związku z art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją Nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r Nr 137, poz.926 z późno zmianami), art. 23 §1, art. 30 §1 pkt 2 lit. c, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. –Kodeks celny (tekst jednolity – Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802), art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 marca o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianach niektórych ustaw (Dz.U. z 2002r. Nr 41, poz. 365) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawiono uprawnienia jakie posiadają organy celne do kontroli zgłoszenia celnego w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w tym zgłoszeniu. Przywołano pismo strony z dnia [...] 2002 r. w którym wyjaśniono, iż ujawniona faktura dotyczy części testowych, które były dostarczone do firmy "C", w której zamówione zostały maszyny ujęte dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym wg. dokumentu m: [...] z dnia [...] 1999r. zaznaczono, że jak wynika z dalszych wyjaśnień zawartych w w/w piśmie z procesem odbioru maszyny (run-off) wiąże się konieczność ponoszenia kosztów, które są kosztami kalibracji nabytych przez spółkę maszyn. Kalibracja polega na wstępnym rozruchu maszyn i sprawdzeniu, czy jej działanie jest zgodne z założeniami technologicznymi i jakościowymi. Podczas kalibracji zużywane są materiały, z których w normalnym trybie pracy maszyny wytwarzane są produkty gotowe. Materiały testowe zwykle są złomowane lub przesyłane do dalszych testów i nie dokonuje się ich importu na polski obszar celny. Dopiero po pozytywnym przejściu w/w testów zostaje spisany protokół na podstawie którego maszyna może zostać sprowadzona do zakładu. Wskazano, iż w niniejszej sprawie odbiór maszyn ujętych w w/w zgłoszeniach celnych polegał na symulacji normalnego procesu produkcyjnego na przedmiotowych częściach testowych nie stanowiących elementów składowych i przynależności maszyn. Organ podniósł, że zgodnie z art. 23 §1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Artykuł 30 § 1 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego stanowi, iż w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów, w zakresie, w jakim taka wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej: materiałów zużytych przy produkcji przywiezionych towarów. Organ wyjaśnił, iż, iż zgodnie z art. 33 Kodeksu celnego minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić, w drodze rozporządzenia wyjaśnienia dotyczące wartości celnej wydane przez właściwe organy. Wyjaśnienia dotyczące Wartości Celnej zostały opublikowane jako załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. –Dz. U. nr 80, poz. 908 z 8 października 1999r. Przedmiotowe Wyjaśnienia zawierają m.in. Studium Przypadku 5.2 dot. zastosowania Artykułu 8.1 (b) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., do którego przystąpiła Polska. Wskazał, iż Polska ratyfikowała w dniu 30 maja 1995r. z mocą od dnia 1 lipca 1995r. Porozumienie ustanawiające Światową Organizację Handlu sporządzone w Marakeszu z dnia 15 kwietnia 1994r. wraz z Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryfy Celnej i Handlu, którego tekst stanowi załącznik do ratyfikowanego Porozumienia (Dz. U. nr 98, poz. 483,484). Treść Artykułu 8 przedmiotowego Porozumienia została przeniesiona do Kodeksu celnego (art. 30 Kodeksu celnego). Artykuł 8.1 Porozumienia stanowi: "przy ustalaniu wartości celnej w ramach postanowień Artykułu I, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej będą dodane: (b) przydzieloną odpowiednio wartość następujących towarów i usług dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonych cenach, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą na eksport towarów importowanych, w zakresie, w jakim taka wartość nie była włączona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej: (iii) materiały zużyte przy produkcji towarów importowanych. Zaznaczono, iż zgodnie z definicją procesu produkcyjnego zawartą w Leksykonie Naukowo- Technicznym /Wydawnictwo Naukowo-Techniczne, Warszawa 1989, wydanie czwarte poprawionej jest to zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcyjnego jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze takie jak: magazynowanie, transport, kontrola. W świetle powyższego Studium Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że organ celny pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż zakupione przez "A" w firmie "D" części zużyte następnie do testowania (rozruchu) zakupionych maszyn należy traktować jako surowiec zużyty w procesie produkcyjnym, a w konsekwencji czego koszt ich zakupu podlega doliczeniu do wartości celnej towaru zgodnie z art. 30 § 1 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego (Artykuł 8.1 (b)(iii) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu. W związku z powyższym podniesiony w odwołaniu zarzut, iż Studium 5.2 mówi o urządzeniach testujących, które zostaną włączone do linii produkcyjnej jest nieprawidłowy. Zaakcentowano, że błędne jest stwierdzenie strony, iż komentarz 16.1 w/w Wyjaśnień dotyczących wartości Celnej mówi wprost, "iż koszt podjęty na rachunek kupującego po zakupie towaru lecz przed jego importem, co do zasady nie powinien być dodany do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej", gdyż zgodnie z uwagą zawartą w punkcie 2 przedmiotowego komentarza koszty związane z czynnościami podjętymi na własną rękę przez kupującego po zakupie towaru lecz przed jego importem nie powinien być dodany do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej chyba, że zostanie to przewidziane w Artykule 8. A właśnie w przedmiotowej sprawie, jak wykazano wyżej, koszty zakupu części testowych podlegają dodaniu do ceny faktycznie zapłaconej zgodnie z cytowanym wyżej Artykułem 8.1 (b) Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryfy Celnej i Handlu. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż opisany w punkcie 3 (komentarza 16.1) przypadek, dotyczy sytuacji, gdy kupujący po zakupie maszyny powierza eksporterowi wykonanie dodatkowego testu maszyny. Dodatkowy test nie jest warunkiem transakcji pomiędzy importerem i sprzedającym i w związku z czym czynność podjęta przez kupującego nie jest czynnością, która została określona w Artykule 8 Porozumienia. Natomiast w przedmiotowej sprawie jak wynika, z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia [...] 2002r. przeprowadzona kalibracja, polegająca na wstępnym rozruchu maszyny i sprawdzeniu czy jej działalnie jest zgodne z założeniami technicznymi i jakościowymi, jest warunkiem odbioru maszyny i dopiero pozytywny wynik testu pozwala na podpisanie protokołu na podstawie którego maszyna może zostać sprowadzona do zakładu. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż zgodnie z cytowanym wyżej art. 30 § 1 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się określoną w odpowiedniej proporcji wartość materiałów zużytych przy produkcji przywiezionych towarów, a zatem okoliczność, iż części testowe w związku z ich zniszczeniem podczas prób nie zostały do Polski przywiezione, nie może stanowić podstawy do nie wliczenia kosztów ich zakupu do wartości celnej przedmiotowych w sprawie towarów. Organ odniósł się nadto do zarzutów naruszenia art. 13 §3 pkt 4, art. 20 §2, art. 31 pkt 2, art. 65 §4 pkt 2 lit. b, art. 69, art. 85 §1, art. 262 Kodeksu celnego, zaznaczając, iż zarzut naruszenia wymienionych przepisów ustawy kodeks celny nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ ustosunkował się nadto do zarzutu naruszenia przepisów art. 122 w związku z art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że organ celny pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaznaczył, że dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, organy celne podjęły wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Podkreślił, iż ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" Sp. z o.o. w T. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 122 w związku z art. 187§1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137/97 poz. 926 z późno zmianami), ze względu na nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy przez organ celny, a w związku z tym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, co skutkowało błędnym merytorycznie rozstrzygnięciem. Nadto zarzucono naruszenie art. 23§1, art. 30§1 pkt 2 lit. c, art. 65§4 pkt 2 lit. b, art. 69, art. 85§1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. –Kodeks Celny (Dz.U. nr 23, poz. 117 z późno zm.) poprzez błędne zastosowanie wymienionych przepisów prawa, a w konsekwencji naruszenie zasady praworządności i zaufania obywateli i do organów państwa wyrażonych w art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca podnosiła, że zakupione części testowe służyły do zasymulowania procesu produkcji (tzw. "run-off") i nie stanowią składnika wartości celnej importowanych maszyn. Wyjaśniła, iż przy kalibracji zużywane są materiały testowe, jednak nie jest to tożsame ze zużyciem tych materiałów przy produkcji, gdyż testowi był poddany produkt finalny (kompletna maszyna produkcyjna), a także nie wiąże się to z ewentualnym włączeniem tych materiałów testowanych do przyszłej linii produkcyjnej. Zaakcentowała, iż w świetle powyższych wyjaśnień, zgodnie z art. 23 § 1 ustawy Kodeks celny, wartością celną sprowadzonych do Polski maszyn jest cena, jaką "A" zapłaciło za maszyny zgodnie z dokonanymi zgłoszeniami celnymi, bowiem, gdyż nie podlega dyskusji, że materiały testowe zakupione odrębnie przez "A" nie stanowiły, ani elementów wyprodukowanych maszyn, ani nie podlegały sprowadzeniu do Polski. Skarżąca podniosła, iż koszty zakupu materiałów zużytych w przeprowadzonych testach nie są wymienione w art. 30 § 1 Kodeksu celnego, który w sposób enumeratywny wymienia koszty podlegające doliczeniu do ceny zapłaconej za przywożone towar, a zatem nie jest możliwe powiększenie ceny transakcyjnej o koszty nie wymienione w w/w artykule. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i nie znalazł podstaw do zmiany dotychczas prezentowanego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach przed dniem 01 stycznia 2004 r.. Z tą datą uległ zmianie stan prawny i w myśl postanowień art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 01 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji właściwym sądem administracyjnym do rozpatrzenia przedmiotowej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie z art. 134 tej ustawy, "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności". Ta regulacja prawna oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany zakresem, w jakim decyzja została zaskarżona, zarzutami podniesionymi w skardze, ani też wnioskami skarżącej, co do sposobu pozbawienia mocy wiążącej zaskarżonej decyzji. Według art. 145 § 1 pkt. 2 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast art. 156 § 1 pkt. 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego stanowi: "Organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa". Decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym (tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck Warszawa 1998 r. str. 813). Ta sama zasada stosowana jest w postępowaniu celnym, a to z mocy przepisu art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt. 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Według art. 65 § 4 tej ustawy, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1. uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Natomiast art. 65 § 5 stanowi, że decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie zaś z art. 230 § 1 i 4, po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika. Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydanie z urzędu decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającej kwotę wynikającą z długu celnego, zarejestrowanie kwoty należności w prawidłowej wysokości i powiadomienie o tym dłużnika musi nastąpić przed upływem trzyletniego okresu przedawnienia liczonego w tym wypadku od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja taka staje się ostateczną z chwilą, gdy nie przysługuje już w stosunku do niej środek odwoławczy w postaci odwołania wskutek upływu terminu do jego złożenia. W tej sprawie zgłoszenia celne przyjęto [...] 1999 r., a zatem trzyletni okres przedawnienia upłynął z dniem [...] 2002 r.. Organ I instancji [...] 2002 r. wydał decyzję doręczoną tego samego dnia przedstawicielowi strony skarżącej, która w terminie ustawowym wniosła jednak odwołanie. Tym samym decyzja wydana w trybie art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny nie stała się ostateczną. Natomiast organ odwoławczy swoją decyzję z [...] r. doręczył stronie skarżącej [...] 2003 r., co oznacza, że rozstrzygnięcie stało się dopiero wówczas ostateczne. Należy w tym miejscu przytoczyć nadal aktualne na gruncie art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny stanowisko Sądu Najwyższego, który stwierdził, że wydanie decyzji o wymiarze cła jest obowiązkiem organu celnego. Jest to decyzja konkretyzująca obowiązek zindywidualizowanego podmiotu (strony postępowania administracyjnego) w zakresie należności przysługującej Skarbowi Państwa z tytułu przewozu towaru przez granicę państwową. Ustala ona ten obowiązek i jego rozmiar oraz jest podstawą dochodzenia należności majątkowej. Obowiązek wydania decyzji o wymiarze zależności celnych ciąży z mocy art. 67 ust.1 ustawy Prawo celne na organach celnych (tak: Sąd Najwyższy w Warszawie, postanowienie z 24 lipca 1997 r., III KKN 230/96 oraz uchwała z 26 czerwca 1997 r., I KZP 12/97). Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności należy stwierdzić, że w obecnym stanie prawnym organy celne mają obowiązek wydania decyzji w trybie art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny zawsze wtedy, kiedy zaistnieją obiektywne przesłanki do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Pojęcie wydanie decyzji obejmuje w tym wypadku doręczenie (ogłoszenie) decyzji stronie przed upływem trzech lat od dnia, w którym powstał obowiązek uiszczenia należności celnych. Takie stanowisko zaprezentował NSA w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00, ONSA 2001/2/56. Przepis art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny ustanawia zatem zakaz orzekania przez organ celny po upływie trzech lat. Ta regulacja prawna oznacza, że przed upływem wskazanego terminu sprawa administracyjna winna być załatwiona przez wydanie decyzji ostatecznej. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji wydał decyzję i doręczył ją stronie [...] 1999 r., jednakże do [...] 1999 r. nie doszło do załatwienia sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy wbrew zakazowi wynikającemu z art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny orzekł w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie trzech lat, od dnia w którym powstał obowiązek uiszczenia należności celnych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdził nieważność zaskarżonego rozstrzygnięcia, ponieważ zaistniały przyczyny określone w art.156 § 1 pkt. 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 tej ustawy. Przy ponownym rozpatrzeniu organ odwoławczy winien uwzględnić wynikający z art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny zakaz orzekania przez organ celny po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.