I SA/Ka 551/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Sędziowie: NSA Przemysław Dumana WSA Krzysztof Winiarski Protokolant: Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2004 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie objęcia restrukturyzacją zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w G. ustalił P. S. kwotę należności objętych restrukturyzacją w wysokości 5.287,73 zł (wraz z opłatą restrukturyzacyjną w kwocie 793,16 zł) oraz umorzył postępowanie w sprawie objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 4.863,52 zł, za 1997 r. w kwocie 5.290,45 zł i za 1999 r. w kwocie 2.837,90 zł - z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 6 ust. 4, art. 9 pkt 1, art. 12 ust. 4, art. 17, art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz.1287). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia dotyczącego umorzenia postępowania organ podatkowy wyjaśnił, iż decyzją z dnia [...] r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. (w kwocie 42.720,90 zł). W decyzji tej organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. ze spłatą wartości przedmiotów umów leasingu wobec ustalenia, iż umowy te miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Zatem, uwzględniając ogólną kwotę ciążącej na podatniku (na dzień złożenia wniosku restrukturyzacyjnego) zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. (w wysokości 9.530,70 zł), stwierdzono, iż kwota 4.977,56 zł nie podlega restrukturyzacji wobec treści art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W myśl tego przepisu, iż nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe określone w decyzji właściwego organu podatkowego, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Organ pierwszej instancji wyjaśnił dalej, iż podobnie decyzją z dnia [...] r. nr [...]Urząd określił podatnikowi należny podatek dochodowy za 1997 r. w kwocie 32.601,40, nie uznając za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. ze spłatą wartości przedmiotu umów leasingu (na kwotę 5.290,45 zł). Również decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Urząd określił podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 48.193,70 zł, nie uznając za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę wartości przedmiotów leasingu (14.142,07 zł) oraz wydatków na odpłatne świadczenie zdrowotne (9,12 zł). Organ w zakresie tych decyzji odwołał się jak poprzednio do treści art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (stanowiącym, iż nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe określone w decyzji właściwego organu podatkowego, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności). W konsekwencji wobec faktu, iż kwoty: 4.863,52 zł, 5.835,70 zł i 2.837,90 zł odpowiednio za lata: 1996, 1997 1999 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie podlegają restrukturyzacji, Urząd Skarbowy postanowił postępowanie w tej części umorzyć z uwagi na jego bezprzedmiotowość. P. S. wniósł odwołanie od powyższej decyzji w części dotyczącej umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego domagając się objęcia tym postępowaniem całości zaległości zgłoszonych we wniosku o restrukturyzację. Podatnik zakwestionował prawidłowość decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego określających zaległości podatkowe za lata 1996, 1997 i 1999. Wskazał także na brak jednoznacznej wykładni pojęcia "czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych". Podatnik przekonywał, iż fakt posługiwania się w uzasadnieniu decyzji określających zaległości podatkowe stwierdzeniem, że zamiarem stron umowy leasingu było obejście przepisów podatkowych - nie pozwala przenosić tego nazewnictwa do ustawy o restrukturyzacji z wyciągiem konsekwencji negatywnych dla podatnika. Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, iż w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe mieściły się kwoty zaległości, które powstały w związku z dokonaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Podkreślono, iż Urząd Skarbowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków związanych ze spłatą wartości przedmiotów leasingu, stwierdzając że umowy te jednoznacznie wskazywały, że miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Zatem organ podatkowy podniósł, iż mając na uwadze treść art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji zaległości podatkowych, należało umorzyć postępowanie w części dotyczącej kwoty zaległości powstałych w związku z dokonaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych jako wynikających z udowodnienia w prawomocnych decyzjach opisanych czynności. Tym samym uznano dalsze prowadzenie postępowania w tej części za bezprzedmiotowe. Ponadto Izba Skarbowa zauważyła, iż dokonanie przez podatnika czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych zostało wyraźnie stwierdzone w decyzjach określających zaległości podatkowe, które to rozstrzygnięcia nie były przez P. S. kwestionowane, gdyż nie wniósł od nich odwołania. Organ podniósł też, iż obecnie zarzuty przeciwko tym decyzjom nie mogą być rozpatrzone wobec prawomocności rzeczy osądzonej. Decyzję tę (w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie objęcia restrukturyzacją zaległości z tytułu podatku dochodowego wraz z odsetkami za 1996, 1997 i 1999 r.) P. S. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. Skarżący w pierwszej kolejności zaprezentował zarzuty skierowane przeciwko decyzjom określającym zaległości podatkowe za 1996 r., 1997 r. i 1999 r., podkreślając w tych ramach, iż zawarte przez niego umowy leasingu operacyjnego były zgodne z prawem. Przekonywał, że w sytuacji gdy umowy leasingowe doczekały się wielu rozbieżnych interpretacji i orzeczeń NSA to powstałe wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Skarżący wyraził pogląd, iż w praworządnym państwie nie do przyjęcia jest opcja, że jedna strona jest praworządna (leasingodawca), a działania drugiej strony tej samej umowy są naganne, bo zmierzają do obejścia przepisów podatkowych. Podatnik tłumaczył, iż nie zaskarżył decyzji wymiarowych, gdyż pracownicy Urzędu Skarbowego wskazywali na nieskuteczność odwołań w takich sprawach i możliwość restrukturyzacji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Polemizując z zarzutami skargi dodatkowo zauważyła, iż decyzje określające zaległość podatkową zawierały stosowne pouczenie o trybie odwoławczym, toteż w przypadku kwestionowania ustaleń w nich zawartych (tj. faktu obejścia przepisów podatkowych) stronie służyło prawo wniesienia odwołań w terminie dni 14 od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił też, iż skarżący nie może tłumaczyć się tym, że świadomie nie złożył odwołań, ponieważ liczył na pozytywne rozpatrzenie wniosku o restrukturyzację, gdyż obowiązkiem przedsiębiorcy jest znajomość przepisów prawa, a przepis art. 6 ust. 4 cyt. ustawy o restrukturyzacji wyraźnie wyłącza z możliwości objęcia restrukturyzację zaległości podatkowe określone w decyzji organu podatkowego, jeżeli określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Na rozprawie w dniu 16 marca 2004 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, iż podstawą niekorzystnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są wadliwie interpretowane umowy leasingowe. Dodał, iż złożone zostały wnioski o wznowienie postępowania w co do ostatecznych decyzji wymiarowych. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Istota sporu jaki zaistniał pomiędzy stronami sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wydanie przez organ podatkowy decyzji wymiarowych, w których stwierdzono, iż określone zaległości podatkowe powstały w związku z dokonaniem przez skarżącego czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych - ma wpływ na postępowanie w sprawie objęcia restrukturyzacją takich zaległości. Podstawą ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w toku postępowania restrukturyzacyjnego była bowiem analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności motywów decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.: z dnia [...]r. nr [...] (określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r.), z dnia [...] r. nr [...] (określającej należny podatek dochodowy za 1997 r.) oraz z dnia [...] r. Nr [...] (określającej podatek dochodowy za 1999 r.). Przypomnieć należy, iż w powyższych ostatecznych decyzjach Urząd Skarbowy stwierdził między innymi, że "umowy zawarte przez podatnika z firmami leasingowymi w istocie miały na celu obejście przepisów podatkowych", "...działania takie miały charakter pozorny, będący konsekwencją uprzednich ustaleń i działań stron umów, mających na celu obejście przepisów podatkowych (...) powyższe umowy, choć formalnie posiadają cechy umowy leasingu operacyjnego faktycznie są zaś umowami sprzedaży". Organ podatkowy zaznaczył także w motywach tych decyzji, iż nie ma obowiązku respektowania postanowień umów bez względu na ich formalną nazwę, skoro faktycznie miały one na celu zaliczenie do kosztów uzyskiwanych przychodów wydatków poniesionych a zakup środka trwałego, a nie zaś opłat ponoszonych za czasowe użytkowanie środków trwałych. Aby rozstrzygnąć zaistniały spór należy dokonać analizy przepisów prawnych, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, iż ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz.1287) określa m.in. warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (zwane dalej "restrukturyzacją") oraz zasady ustalania należności podlegających restrukturyzacji i tryb postępowania restrukturyzacyjnego. Z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że restrukturyzacji podlegają m.in. znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości, z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 16, z tytułu podatków (dochodowego od osób fizycznych, zryczałtowanego dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dochodowego od osób prawnych, od towarów i usług, akcyzowego, zniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy), należności celnych, wpłat z zysku. Powołany wyżej ust. 4 tego artykułu stanowi jednakże, iż nie podlegają restrukturyzacji również zaległości podatkowe i celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wpłat do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz opłat i kar dla Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej określone w wyniku postępowania kontrolnego - jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, o należnościach celnych, o ubezpieczeniach społecznych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Ta regulacja prawna, wyłączająca podatków z możliwości restrukturyzacji niektórych zaległości podatkowych ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podziela w pełni stanowisko organów podatkowych, gdyż nie może być też wątpliwości, że omawiane zaległości podatkowe określone zostały w decyzjach wymiarowych jako związane z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż strona skarżąca nie może na etapie postępowania restrukturyzacyjnego przedstawiać zarzutów przeciwko decyzjom wymiarowym, które przecież mogła prezentować w postępowaniu odwoławczym od tych rozstrzygnięć. Obecnie kwestionowanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe należy uznać za spóźnione, a przez to nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stwierdzić też trzeba, że przedstawiona przez organy podatkowe interpretacja art. 6 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji (wbrew stanowisku skarżącego) nie nasuwa żadnych wątpliwości. Należy zwrócić uwagę na to, iż wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane ze stosunkiem prawnopodatkowym prawa (uprawnienia) podatników w tym ulgi podatkowe rozumiane jako przewidziane w przepisach prawa zwolnienia, odliczenia albo zmniejszenia obciążeń podatkowych (też przez restrukturyzację), powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa; nie można przy ustalaniu posługiwać się ani wykładnią celowościową, ani wykładnią rozszerzającą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 1993 r. sygn. akt SA/Po 561/93 - ONSA 1995, z. 1, poz. 4). Dokonując interpretacji tekstu prawnego, trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich, a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, by użyte w tekście słowa były puste i nic nie znaczyły. Konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość, nie można zatem ich interpretować nie mając na względzie całości, a więc zasadne może być stosowanie wykładni systemowej (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1988 r. sygn. akt FPS 9/97 - ONSA 1998/4/110). Słusznie więc organy podatkowe wiążą brzmienie przepisu art. 6 ust. 4 cyt. ustawy z postępowaniem podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego wobec P. S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996, 1997 i 1999 r. Ustalenia organów podatkowych, będące podstawą wydania decyzji wymiarowych są bowiem jednoznaczne i wskazują na zawarcie przez podatnika umów leasingowych w celu obejścia przepisów podatkowych (poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania). Zatem, zawarte w ustawie o restrukturyzacji pojęcie "dokonania czynności mających na celu obejście przepisów podatkowych" a stwierdzenie organów podatkowych zawarte w motywach decyzji wymiarowych o dokonywaniu przez podatnika takich czynności - są tożsame. Innego rodzaju rozumowanie wypaczyłoby sens regulacji zawartej w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, która przecież w przepisie art. 6 ust. 4 wprost nawiązuje do treści decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał więc umorzenie postępowania więc w sprawie objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 4.863,52 zł, za 1997 r. w kwocie 5.290,45 zł i za 1999 r. w kwocie 2.837,90 zł, gdyż dalsze prowadzenie takiego postępowania naruszałoby prawo. Dokonane więc przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).