I SA/Ka 664/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie NSA Henryk Wach, Asesor WSA Małgorzata Walentek, Protokolant stażysta referent, Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2004 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uchyla zaskarżoną decyzję Zgłoszeniem celnym z dnia [...] r. nr [...] przedstawiciel importera "A" S.A. – agencja celna "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zgłosiła do objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu między innymi towar w postaci [...] sztuk odbiorników radiowych "[...]" z kasetą oraz [...] sztuk paneli sterowania radiem celem objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu. W pierwszym wypadku zadeklarowano kod PCN 8527 21 98 0, a w drugim 8529 90 88 9. Funkcjonariusz celny przyjął zgłoszenie celne obejmując towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celną towaru ustalono na podstawie faktur oraz deklaracji wartości celnej załączonych przez przedstawiciela strony do wniosku o wszczęcie postępowania celnego. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne i określił kwotę wynikającą z długu celnego dokonując klasyfikacji taryfowej radioodbiorników i paneli sterujących w ten sposób, że do ilości [...] sztuk paneli sterujących dopisał taką samą ilość radioodbiorników tworząc radioodbiornik kompletny w stanie nie zmontowanym zmieniając jednocześnie kod PCN z 852990889 na 852721980 oraz ustalając wartość pozycji w kwocie [...] ITL. Dla pozostałych odbiorników radiowych (bez paneli sterujących) w ilości [...] sztuk, przyporządkował kod deklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym. Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83 § 1 i 3, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802). W uzasadnieniu decyzji powołując się na Regułę 2 (a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej organ celny wyjaśnił, że wyroby niekompletne oraz wyroby znajdujące się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym klasyfikuje się do pozycji obejmującej wyrób kompletny. To zaś oznacza, że jeśli granicę przekracza wyrób kompletny w stanie rozmontowanym klasyfikuje się go jako wyrób kompletny. W przypadku importu radioodbiorników oraz paneli sterujących radiem przeznaczonych do tych radioodbiorników należało dokonać klasyfikacji taryfowej radioodbiorników i paneli sterowania radiem do kodu PCN przyporządkowanego radioodbiornikom. Organ celny wyjaśnił dalej, że wobec nadmiaru elementów składowych wyrobu w stanie kompletnym – pozostałą ilość zaklasyfikowano oddzielnie. W odwołaniu od tej decyzji przedstawiciel strony "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. wniosła o jej uchylenie i zaklasyfikowanie paneli sterowania radiem do kodu PCN 8529 90 88 9 zgodnie z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie: art. 2, art. 9, art. 32 ust. 1 i 2, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie Taryfy celnej, a także Reguły 2 (a) ORINS. W uzasadnieniu przypominając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie stwierdziła, że organ celny I instancji dopuścił się licznych uchybień, co winno skutkować uwzględnieniem odwołania. W szczególności wadliwie zinterpretował zapis reguły 2 (a) ORINS. Radia i panele były importowane oddzielnie, na podstawie różnych zamówień i w różnych ilościach, a następnie kompletowane, tzn. do odbiornika radiowego dobierano odpowiedni typ panelu. Kodowanie panelu z radiem wykonywał dopiero dealer przy sprzedaży samochodu. W ocenie odwołującego się organ I instancji dowolnie zinterpretował niekompletny materiał dowodowy. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w C. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. i uznał zgłoszenie celne z dnia [...] r. za prawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru wymienionego w pozycji 13 i 14 i wszystkich pozostałych zapisów zamieszczonych w poszczególnych polach tych pozycji. Jak podstawę prawną powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 13 § 1 i 6, art. 85 § 1, art. 65 § 4 pkt 1, art. 262 ustawy Kodeks celny. W uzasadnieniu wyjaśnił, że stosowana obecnie taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W stosunku do Polski ta konwencja weszła w życie 1 stycznia 1996 r. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej. Organ odwoławczy przypomniał dalej, że w tej sprawie zgłoszono do odprawy celnej towar w stanie określonym w dokumentach dołączonych do zgłoszenia celnego stwierdzając przy tym, że importowane panele sterujące niekoniecznie były przeznaczone do równocześnie importowanych radioodbiorników. Tym samym organ I instancji bezzasadnie odrzucił Regułę 1 ORINS. Analizując znaczenie Reguły 2 (a) ORINS organ II instancji zwrócił uwagę na to, że jej pierwsza część poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub gotowego pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wyraził pogląd, że importer dokonał prawidłowej klasyfikacji taryfowej, ponieważ radioodbiorniki były w stanie niekompletnym – bez paneli sterujących, które co prawda również były przedmiotem importu, lecz ich zamontowanie do niekompletnych radioodbiorników nie umożliwiało użycia ich w celu do jakiego służy radio. Zastosowana przez stronę klasyfikacja może wynikać z drugiej części Reguły 2 (a), która stanowi, że odnosi się ona także do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawionych w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym z tym zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią reguły. Jeżeli radioodbiornik ma służyć celowi, do jakiego został skonstruowany, to jego stan fizyczny w myśl Reguły 2 (a) musi być taki, aby ten cel był zachowany także przed rozmontowaniem istniejącego już odbiornika lub przed jego zmontowaniem. W takim wypadku kwestia montażu lub demontażu nie może mieć wpływu na strukturę przedmiotu (techniczną i technologiczną np. dotyczącą ostatecznych rozwiązań elektronicznych), a sam montaż przeprowadzony bywa za pomocą prostych urządzeń (śrub, nakrętek, nitów). Jeśli wyrobu w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym nie można określić jako spełniającego warunki wyrobu kompletnego, to Reguła 2 (a) nie może mieć zastosowania. Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że radia samochodowe i panele są montowane w samochodach nie jako para funkcjonalna, lecz jako komplet wyposażenia, a operacja kodowania panelu z radiem wykonywana jest bezpośrednio u dealera przed sprzedażą samochodu. Skoro przyporządkowanie paneli do radioodbiorników nie miało miejsca przed wprowadzeniem ich na polski obszar celny, tym samym nie było dopuszczalne zastosowanie Reguły 2 (a). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Prokurator Okręgowy w B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w C. zarzucając jej naruszenie art. 13 § 1, 3 i 5 oraz art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny poprzez błędną wykładnię oraz odrzucenie Reguły 2 (a) ORINS przy klasyfikacji taryfowej radioodbiorników samochodowych i paneli sterujących i uznanie, iż elementy te stanowią odrębne części, podczas gdy stan towaru w dacie odprawy i jego rzeczywiste przeznaczenie wskazywały – zgodnie z powołaną regułą, że radioodbiorniki (część zasadnicza) i panele sterujące miały charakter wyrobu kompletnego, znajdującego się w stanie nie zmontowanym. W uzasadnieniu, powołując się na Regułę 2 (a) stwierdził, że radioodbiorniki i panele stanowią wyrób kompletny w stanie nie zmontowanym. Tymczasem organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji wskazanych już przepisów prawa, w sytuacji kiedy radia samochodowe i panele montowane są w samochodach jako komplet wyposażenia. Skarżący zwrócił uwagę na to, że samo tylko założenie panelu do części odbiorczej powoduje automatyczne wprowadzenie kodu do kompletnego zestawu i możliwość korzystania z radia. Bez znaczenia przy tym jest, że konkretne radio nie jest przyporządkowane do konkretnego panelu, ponieważ każdy typ panelu o określonym numerze katalogowym może być zamontowany do każdego radia. Wprowadzone na polski obszar celny radia i panele były kompatybilne. W ocenie skarżącego, całkowicie niezrozumiały jest wywód organu odwoławczego dotyczący struktury przedmiotu przed i po demontażu. Następnie Prokurator Okręgowy w B. powołując się na orzecznictwo sądowe dotyczące stosowania Reguły 2 (a) wyraził pogląd, że organ celny II instancji zastosował niewłaściwą interpretację wskazanej reguły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w C. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i przytaczając na jego poparcie argumentację przedstawioną już w jej uzasadnieniu. Odnosząc się do zarzutów stwierdził, że radioodbiorniki i panele sterujące w dniu zgłoszenia celnego nie były wyrobem gotowym do pełnienia swojej funkcji, ponieważ dopiero po przeprowadzeniu operacji kodowania poszczególny radioodbiornik był gotowym urządzeniem do odbierania fal elektromagnetycznych w celu przekazywania dźwięków. Organ celny nie zgadzając się ze stwierdzeniem, że samo założenie panelu do części odbiorczej powoduje automatyczne kodowanie stwierdził, że radia firmy [...] nie były montowane jako funkcjonalna para na terenie zakładu spółki "A" lecz jako wyposażenie samochodu, a operacja kodowania panelu z radiem wykonywana była u dealera przed sprzedażą samochodu. Taki stan faktyczny nie wyczerpywał treści Reguły 2 (a), ponieważ panele nie były kompatybilne z poszczególnymi odbiornikami radiowymi. Na końcu, zwrócił uwagę na to, że "A" sprowadza z zagranicy także radioodbiorniki w stanie rozmontowanym deklarując właściwy kod PCN. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, dlaczego skargę wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Na mocy art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.) na podstawie której wywiedziono skargę do sądu administracyjnego. Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2004 r. zostały zniesione ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ich miejsce na podstawie art. 85 powołanej wyżej ustawy utworzono w Warszawie oraz w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe NSA – wojewódzkie sądy administracyjne. Dla obszaru województwa śląskiego z mocy § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. nr 72, poz. 265) utworzono Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów (...) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przechodząc do oceny zasadności skargi na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył obowiązujące przepisy prawa. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że została ona wydana po weryfikacji zgłoszenia celnego z [...] r. W tym miejscu należy zważyć, iż jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązane do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny (art. 21), a metody obliczenia tej wartości zawarte są w przepisach art. 23, art. 25-29. Wskazane metody są zgodne z metodami obliczenia wartości celnej stosowanymi przez członków Światowej Organizacji Handlu oraz Kodeksem Wartości Celnej GATT z 1994 r. przyjętym w Urugwaju. Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W tej sprawie organ celny I instancji zakwestionował prawidłowość taryfikacji importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej przez przedstawiciela importera jako radia [...] z kasetą i – odrębnie – panele sterowania radiem. Weryfikując to zgłoszenie celne organy celne obu instancji dysponowały informacjami importera o zasadach działania oraz o sposobie montażu importowanego sprzętu w samochodach sprzedawanych przez "A" S.A. Z tych informacji wynikało, że przedmiotem importu było [...] sztuk radia [...] z kasetą oraz [...] paneli sterowania. Zatem 280 odbiorników radiowych, których było w nadmiarze wobec ilości paneli, które organ I instancji na tym etapie postępowania sklasyfikował tak jak wyrób kompletny zgodnie z tym, jak uczyniła to strona w zgłoszeniu celnym. Natomiast 1000 odbiorników radiowych łącznie z panelami sklasyfikował razem jako wyrób kompletny w stanie nie zmontowanym. Nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, która zawarta jest w taryfie celnej. Uwagi dodatkowe zawarte w taryfie celnej uściślające i wyjaśniające treść stawek celnych mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (vide wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96). Taryfa celna obejmuje stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania z uwzględnieniem jej postanowień wstępnych, Reguła 1 ORINS stanowi: "Tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag". Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówić dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Natomiast Reguła 2 (a) stanowi: "Wszelkie informacje o artykule zawarte w treści pozycji dotyczą artykułu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on zasadniczy charakter artykułu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także artykułu kompletnego lub gotowego (oraz artykułu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym". Zgodnie z uwagami wyjaśniającymi (V) i (VII) do wskazanej reguły, wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym to towary przedstawiane zwykle w takim stanie ze względu na wymagania albo dogodność pakowania, obsługi lub transportu. Na potrzeby niniejszej reguły "wyroby przedstawiane w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony, bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni itd.) lub, na przykład, za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem, że zastosowano tylko proste operacje montażowe. Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże, w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce. Nie zmontowane elementy składowe wyrobu, które są w nadmiarze wobec ilości wymaganej dla danego wyrobu w stanie kompletnym, powinny być klasyfikowane oddzielnie. Kodem PCN 8527 w taryfie celnej objęte są "Urządzenia odbiorcze dla radiofonii, radiotelegrafii lub radiofonii, połączone lub nie, w tej samej obudowie, z aparaturą do zapisu lub odtwarzania dźwięku, lub posiadające zegar". Zgodnie z Uwagą (B)" Radiofoniczne odbiorniki radiowe – niniejsza pozycja obejmuje urządzenia radiofoniczne wyłącznie do odbioru sygnałów przesyłanych bezprzewodowo w eterze za pomocą fal elektromagnetycznych. Grupa ta obejmuje między innymi radiowe odbiorniki samochodowe. Z kolei, "Uwaga" do tej pozycji o nazwie "CZĘŚCI" stanowi: Z zastrzeżeniem postanowień ogólnych dotyczących klasyfikacji części (patrz ogólne uwagi wyjaśniające do sekcji XVI), części do urządzeń objętych niniejszą pozycją należy klasyfikować do pozycji 8529. Wobec takiej regulacji prawnej istotne znacznie dla rozpoznawanej sprawy ma rozróżnienie pojęć: elementy składowe (części składowe) i części. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z "Uwagą 2" do Sekcji XVI Maszyny i urządzenia mechaniczne: sprzęt elektryczny; części do nich; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych urządzeń, części maszyn należy klasyfikować według zasad określonych w pkt (a), pkt (b), pkt (c), stanowiącymi, iż części będące towarami zaliczanymi do jakichkolwiek pozycji występujących w dziale 84 i 85 należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tychże pozycji. Natomiast inne części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie w określonym rodzaju maszyny należy klasyfikować wraz z tymi maszynami. Z kolei, według "Uwagi 4", jeżeli maszyna (włącznie z układem złożonym z kilku maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonych funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy zaliczyć do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji. Natomiast "Uwaga 5" brzmi: W niniejszych uwagach przez określenie "maszyna" rozumie się dowolną maszynę, zespół maszyn, instalację, urządzenie, aparaturę lub przyrząd wymienione wśród pozycji zawartych w dziale 84 lub 85. Zgodnie z "Uwagą dodatkową 2", na żądanie organu celnego podmiot zgłaszający do odprawy maszynę, powinien na poparcie swojego zgłoszenia dostarczyć jakiś ilustrowany dokument przedstawiający maszynę, wskazujący jej zastosowanie i zasadnicze charakterystyki (parametry techniczne), a mianowicie instrukcje, prospekty, karty katalogowe, fotografie oraz – w przypadku nie zmontowanej lub rozmontowanej maszyny plan montażu i wykaz zawartości (specyfikacje) poszczególnych opakowań. Natomiast "Uwaga dodatkowa 3" stanowi: Postanowienia Reguły 2 (a) mogą być również stosowane do maszyn importowanych partiami, na wniosek zgłaszającego i na warunkach określonych w odrębnych przepisach. Importowane radio [...] będące urządzeniem odbiorczym dla radiofonii, jest odbiornikiem radiowym nieprzystosowanym do pracy bez zewnętrznego źródła energii, typu stosowanego w pojazdach mechanicznych. Jest zatem urządzeniem radiofonicznym służącym do odbioru sygnałów przesyłanych bezprzewodowo w eterze za pomocą fal elektromagnetycznych. Jako urządzenie, radio [...] składa się z dwóch zasadniczych elementów (części) składowych: elementu (części) zabudowanego w kasecie i połączonego z nią panelu sterującego (elementu, części). Dopiero w takim stanie – po połączeniu, radio [...] może pełnić funkcję radia samochodowego tj. funkcję określoną w pozycji 8527. Zatem zgodnie z brzmieniem pozycji PCN 8527, jak również w rozumieniu Reguły 2 (a) i wskazanych już uwag wyjaśniających do pozycji i reguły – zakres znaczeniowy zamiennie stosowanych tam pojęć: elementy składowe i części składowe jest czytelny. Tymczasem przedstawiciel importera zadeklarował dla importowanych paneli sterujących [...] – kod PCN 8529 90 88 9. Ta podpozycja brzmi: Pozostałe. Zespoły do montażu takie, jak mechanizmy kompletne radioodtwarzaczy nawet montowane w korpusie wyrobu, kineskopy nawet nieuzbrojone, obwody drukowane (płytki) kompletne wraz z zamontowanymi elementami i podzespołami mechanicznymi i elektronicznymi, pod warunkiem, że nie są połączone między sobą i pakowane są oddzielnie (SKD). Pozycja PCN 8529 obejmuje – Części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od nr 8525 do 8528. Uwaga ogólna do tej pozycji stanowi: Z zastrzeżeniem postanowień ogólnych dotyczących klasyfikacji części (patrz ogólna uwaga wyjaśniająca do sekcji XVI), niniejsza pozycja obejmuje części do urządzeń objętych czterema poprzednimi pozycjami. W uwagach od (1) do (5) wskazano tam następujące części: anteny i reflektory anten wszystkich typów, zespoły obrotowe anten, obudowy meblowe specjalnie zaprojektowane do urządzeń objętych pozycjami od 8525 do 8528, filtry i separatory do anten, ramy. Wskazana pozycja obejmuje zatem jedynie części do urządzeń objętych czterema poprzednimi pozycjami, co oznacza, że nie obejmuje elementów (części) składowych tych urządzeń. Jak to już wskazano, panel sterujący firmy [...] nie jest i nie może być w tym wypadku klasyfikowany jako część do urządzenia odbiorczego dla radiofonii – odbiornika radiowego [...] – typu stosowanego w pojazdach mechanicznych, ponieważ jest jego elementem (częścią) składowym, który po połączeniu powoduje, że radio [...] może pełnić funkcję określoną w pozycji 8527. W rozumieniu pierwszej części Reguły 2 (a), importowane radio [...] z kasetą bez równocześnie importowanego panelu sterującego jest bowiem jedynie artykułem niekompletnym lub niegotowym mającym zasadniczy charakter artykułu kompletnego lub gotowego. Natomiast w wypadku, kiedy wraz z radiem [...] z kasetą przedmiotem importu jest równocześnie panel sterujący, mamy do czynienia z wyrobem kompletnym lub gotowym znajdującym się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. W tym miejscu należy przypomnieć, że w ramach kontroli celnej wstępnej i następczej organy celne mają obowiązek ustalania zgodności z przepisami prawa przywozu towaru na polski obszar celny. W ramach tej kontroli są one uprawnione kontrolować dokumenty i dane handlowe, kontrolować księgowość i badać towary, między innymi w siedzibie kontrolowanego oraz w innych miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Natomiast zgodnie z art. 65 § 4 i 5 ustawy Kodeks celny, organ celny może z urzędu – przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego – wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe określając kwotę wynikającą z długu celnego, zgodnie z przepisami prawa celnego i zmieniając elementy zawarte w zgłoszeniu celnym. Te regulacje prawne oznaczają, że zastosowanie się przez organ celny do wskazania zawartego w wyjaśnieniach do Reguły 2 (a), iż nie zmontowane elementy składowe wyrobu, które są w nadmiarze wobec ilości wymaganej dla danego wyrobu w stanie kompletnym, powinny być klasyfikowane oddzielnie – nie powoduje, że przed upływem przedawnienia prawa do wymiaru kwoty wynikającej z długu celnego, organ celny zostaje pozbawiony możliwości zmiany tej klasyfikacji. Inaczej mówiąc, w ramach kontroli celnej dotyczącej pewnego przedziału czasowego, istnieje obiektywna możliwość ustalenia przez organy administracji celnej, czy w danym wypadku faktycznym przedmiotem importu były maszyny (urządzenia) importowane partiami w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym, czy też przedmiotem importu były wyroby niekompletne lub niegotowe o zasadniczych cechach wyrobu kompletnego oraz nie zmontowane elementy składowe wyrobu będące w nadmiarze wobec ilości wymaganej dla danego wyrobu w stanie kompletnym. Pomocnym w tej mierze może być porównanie ilości importowanych elementów składowych jednego rodzaju z importowaną w zbliżonym czasie ilością elementów składowych drugiego rodzaju, składających się łącznie w wyrób w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym (maszynę, urządzenie). Oceniając legalność zaskarżonej należy zatem stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekający w sprawie organ odwoławczy przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów zakreślone w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie oparł się jednak na pełnym materiale dowodowym zgromadzonym w toku tego postępowania, jak również pominął materiał dowodowy zebrany w innych, równolegle toczących się postępowaniach (tzw. sprawach seryjnych), dotyczących tego samego importera i przedmiotu importu. Rozumowanie, w wyniku, którego ustalono okoliczności faktyczne nie było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Granice swobodnej oceny dowodów zostały przez to przekroczone i dlatego Sąd miał podstawy do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W konsekwencji, to uchybienie skutkowało naruszeniem przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. Zarzuty postawione organowi celnemu w skardze są zasadne, ponieważ dokonując klasyfikacji taryfowej importowanego towaru pominięto opisy pozycji i uwagi do sekcji XVI. Wobec powyższego, z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.