I SA/Ka 666/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia NSA Henryk Wach, Asesor WSA Małgorzata Walentek (spr.), Protokolant staż. ref. Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji celnej towaru uchyla zaskarżoną decyzję. Zgłoszeniem celnym z [...] r. nr [...] przedstawiciel importera "A" S.A – agencja celna "B" zgłosiła między innymi towar w postaci 635 sztuk radia [...] z kasetą dla których zadeklarowano kod PCN 8527 21 98 0 oraz 500 sztuk paneli sterowania radiem, dla których zadeklarowano kod 8527 21 98 0 celem objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu. Funkcjonariusz celny przyjął zgłoszenie celne obejmując towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celną towaru ustalono na podstawie faktur oraz deklaracji wartości celnej załączonych przez przedstawiciela strony do wniosku o wszczęcie postępowania celnego. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne i określił kwotę wynikającą z długu celnego dokonując klasyfikacji taryfowej radioodbiorników i paneli sterujących w ten sposób, że do ilości 500 sztuk radioodbiorników dopisał taką samą ilość paneli sterujących tworząc radioodbiornik kompletny w stanie nie zmontowanym. Dla pozostałych odbiorników radiowych w ilości 135 sztuk, przyporządkował kod deklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym. Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b i c, art. 83 § 1 i 3, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802). W uzasadnieniu decyzji powołując się na Regułę 2 (a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej organ celny wyjaśnił, że wyroby niekompletne oraz wyroby znajdujące się w stanie nie zamontowanym lub rozmontowanym klasyfikuje się do pozycji obejmującej wyrób kompletny. To zaś oznacza, że jeśli granice przekracza wyrób kompletny w stanie rozmontowanym klasyfikuje się go jako wyrób kompletny. W przypadku importu radioodbiorników oraz paneli sterujących radiem przeznaczonych do tych radioodbiorników należało dokonać klasyfikacji taryfowej radioodbiorników i paneli sterowania radiem do kodu PCN przyporządkowanego radioodbiornikom. Organ celny wyjaśnił dalej, że nie zmontowane elementy składowe wyrobu, które są w nadmiarze wobec ilości wymaganej dla danego wyrobu w stanie kompletnym, powinny być klasyfikowane oddzielnie. W odwołaniu od tej decyzji przedstawiciel strony wniósł o jej uchylenie i zaklasyfikowanie importowanego towaru, tj. paneli sterujących radiem do kodu PCN 8529 90 88 9 zarzucając naruszenie: art. 2, art. 9, art. 32 ust. 1 i 2, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie Taryfy celnej, a także Reguły 2 (a) ORINS. W uzasadnieniu przypominając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie stwierdził, że organ celny I instancji dopuścił się licznych uchybień, co winno skutkować uwzględnieniem odwołania. Zaskarżoną tutaj decyzją Dyrektor Izby Celnej w C. uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w B. uznając zgłoszenie celne z [...] r. za prawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru wymienionego w pozycji 9 i 11 wszystkich pozostałych zapisów zamieszczonych w poszczególnych polach tych pozycji. Jako podstawę prawną powołał przepisy art. 2651 § 1 i 2 w zw. z art.. 13 § 1 i 6, art. 85 § 1, art. 65 § 4 pkt. 1, art. 262 ustawy Kodeks celny. W uzasadnieniu wyjaśnił, że stosowana obecnie taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określenia i Kodowania Towarów wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Sytemu Oznaczenia i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W stosunku do Polski ta konwencja weszła w życie 1 stycznia 1996 r. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej. Organ odwoławczy przypomniał dalej, że w tej sprawie zgłoszono do odprawy celnej towar w stanie określonym w dokumentach dołączonych do zgłoszenia celnego stwierdzając przy tym, że importowane panele sterujące niekoniecznie były przeznaczone do równocześnie importowanych radioodbiorników. Tym samym organ I instancji bezzasadnie odrzucił Regułę 1 ORINS. Analizując znaczenie Reguły 2 (a) ORINS organ II instancji zwrócił uwagę na to, że jej pierwsza część poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wyraził pogląd, że importer dokonał prawidłowej klasyfikacji taryfowej, ponieważ radioodbiorniki były w stanie niekompletnym – bez paneli sterujących, które co prawda również były przedmiotem importu, lecz ich zamontowanie do niekompletnych radioodbiorników nie umożliwiało użycia ich w celu do jakiego służy radio. Zastosowana przez stronę klasyfikacja może wynikać z drugiej części Reguły 2(a), która stanowi, że odnosi się ona także do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawionych w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym z tym zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią reguły. Jeżeli radioodbiornik ma służyć w celu, do jakiego został skonstruowany, to jego stan fizyczny w myśl Reguł 2 (a) musi być taki, aby ten cel był zachowany także przed rozmontowaniem istniejącego już odbiornika lub przed jego zmontowaniem. W takim wypadku kwestia montażu lub demontażu nie może mieć wpływu na strukturę przedmiotu (techniczną i technologiczną np. dotycząca ostatecznych rozwiązań elektronicznych), a sam montaż przeprowadzony bywa za pomocą prostych urządzeń (śrub, nakrętek, nitów). Jeśli wyrobu w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym nie można określić jako spełniającego warunki wyrobu kompletnego, to Reguła 2 (a) nie może mieć zastosowania. Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że radia samochodowe i panele są montowane w samochodach nie jako para funkcjonalna, lecz jako komplet wyposażenia, a operacja kodowania panelu z radiem wykonywana jest bezpośrednio u dealera przed sprzedażą samochodu. Skoro przyporządkowanie paneli do radioodbiorników nie miało miejsca przed wprowadzeniem ich na polski obszar celny, tym samym nie było dopuszczalne zastosowanie Reguły 2 (a). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Prokurator Okręgowy w B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w C. zarzucając naruszenie art. 13 §§ 1, 3 i 5 oraz art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny poprzez błędną wykładnię oraz odrzucenie Reguły 2 (a) ORINS przy klasyfikacji taryfowej radioodbiorników samochodowych i paneli sterujących i uznaniu, iż elementy te stanowią odrębne części, podczas gdy stan towaru w dacie odprawy i jego rzeczywiste przeznaczenie wskazywały – zgodnie z powołaną regułą, że radioodbiorniki (część zasadnicza) i panele sterujące miały charakter wyrobu kompletnego, znajdującego się w stanie nie zmontowanym. W uzasadnieniu, powołując się na Regułę 2(a) stwierdził, że radioodbiorniki i panele stanowią wyrób kompletny w stanie nie zmontowanym. Tym czasem organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji wskazanych już przepisów prawa, w sytuacji kiedy radia samochodowe i panele montowane są w samochodach jako komplet wyposażenia. Skarżący zwrócił uwagę na to, że samo tylko założenie panelu części odbiorczej powoduje automatyczne wprowadzenie kodu do kompletnego zestawu i możliwości korzystania z radia. Bez znaczenia przy tym jest, że konkretne radio nie jest przyporządkowane do konkretnego panelu, ponieważ każdy typ panelu o określonym numerze katalogowym może być zamontowany do każdego radia. Wprowadzone na polski obszar celny radia i panele były kompatybilne. W ocenie skarżącego, całkowicie niezrozumiały jest wywód organu odwoławczego dotyczący struktury przedmiotu przed i po demontażu. Następnie Prokurator Okręgowy w B. powołując się na orzecznictwo sądowe dotyczące stosowania Reguły 2 (a) wyraził pogląd, że organ celny II instancji zastosował niewłaściwą interpretację wskazanej reguły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w C. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów stwierdził, że radioodbiorniki i panele sterujące w dniu zgłoszenia celnego nie były wyrobem gotowym do pełnienia swojej funkcji, ponieważ dopiero po przeprowadzeniu operacji kodowania poszczególny radioodbiornik był gotowym urządzeniem do odbierania fal elektromagnetycznych w celu przekazania dźwięków. Organ celny nie zgadzając się ze stwierdzeniem, że samo złożenie panelu do części odbiorczej powoduje automatyczne kodowanie stwierdził, że radia firmy [...] nie były kodowane na terenie zakładu "A". Na końcu, zwrócił uwagę na to, że "A" sprowadza z zagranicy także radioodbiorniki w stanie rozmontowanym deklarując właściwy kod PCN. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył obowiązujące przepisy prawa. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że została ona wydana po weryfikacji zgłoszenia celnego z [...] 2001 r. Należy ponadto przypomnieć, że jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt. 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny (art. 21), a metody obliczenia tej wartości zawarte są w przepisach art. 23, art. 25-29. Wskazane metody są zgodne z metodami obliczenia wartości celnej stosowanymi przez członków Światowej Organizacji Handlu oraz Kodeksem Wartości Celnej GATT z 1994 r. przyjętym w Urugwaju. Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W tej sprawie organ celny I instancji zakwestionował prawidłowość taryfikacji importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej przez przedstawiciela importera jako radia [...] z kasetą i panele sterowania radiem. Weryfikując to zgłoszenie celne organy celne obu instancji dysponowały informacjami importera o zasadach działania oraz sposobie montażu importowanego sprzętu w samochodach sprzedawanych przez "A" S.A. Z tych informacji wynikało, że radia samochodowe i panele sterowania będące w istocie wyrobem kompletnym w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym były importowane razem lub oddzielnie. Przedmiotem importu było 500 sztuk radia [...] z kasetą i panelem sterowania oraz pozostałe 135 sztuk radioodbiorników będących w nadmiarze wobec ilości wymaganej dla danego wyrobu w stanie kompletnym, które organ I instancji na tym etapie postępowania sklasyfikował oddzielnie. Na wstępie należy przypomnieć, że nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, która zawarta jest w taryfie celnej. Uwagi dodatkowe zawarte w taryfie celnej uściślające i wyjaśniające treść stawek celnych mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96). Taryfa celna obejmuje stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania z uwzględnieniem jej postanowień wstępnych, Reguła 1 ORINS stanowi: " Tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag." Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Natomiast Reguła 2 (a) stanowi: " Wszelkie informacje o artykule zawarte w treści pozycji dotyczą artykułu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on zasadniczy charakter artykułu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także artykułu kompletnego i gotowego (oraz artykułu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym". Zgodnie z uwagami wyjaśniającymi (V) i (VII) do wskazanej reguły, wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym to towary przedstawiane zwykle w takim stanie ze względu na wymagania albo dogodność pakowania, obsługi lub transportu. Na potrzeby niniejszej reguły "wyroby przedstawiane w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony, bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni itd.) lub, na przykład, za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem, że zastosowano tylko proste operacje montażowe. Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże, w celu skompletowania w gotowy wyrób części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce. Nie zmontowane elementy składowe wyrobu, które są w nadmiarze wobec ilości wymaganej dla danego wyrobu w stanie kompletnym powinny być klasyfikowane oddzielnie. Kodem PCN 8527 w taryfie celnej objęte są "Urządzenia odbiorcze dla radiofonii, radiotelegrafii lub radiofonii, połączone lub nie, w tej samej obudowie, z aparaturą do zapisu lub odtwarzania dźwięku, lub posiadające zegar." Zgodnie z Uwagą (B) Radiofoniczne odbiorniki radiowe – niniejsza pozycja obejmuje urządzenia radiofoniczne wyłącznie do odbioru sygnałów przesyłanych bezprzewodowo w eterze za pomocą fal elektromagnetycznych. Grupa ta obejmuje między innymi radiowe odbiorniki samochodowe. Z kolei, Uwaga do tej pozycji o nazwie CZĘŚCI stanowi: Z zastrzeżeniem postanowień ogólnych dotyczących klasyfikacji części (patrz ogólne uwagi wyjaśniające do sekcji XVI), części do urządzeń objętych niniejszą pozycją należy klasyfikować do pozycji 8529. Wobec takiej regulacji prawnej istotne jest znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma rozróżnienie pojęć: elementy składowe (części składowe) i części. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z Uwagą 2. do Sekcji XVI Maszyny i urządzenia mechaniczne: sprzęt elektryczny; części do nich; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych urządzeń, części maszyn należy klasyfikować według zasad określonych w pkt. (a), pkt (b), pkt (c), które stanowią, że części będące towarami zaliczanymi do jakichkolwiek pozycji występujących w działach 84 i 85 należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tychże pozycji. Natomiast inne części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie w określonym rodzaju maszyny należy klasyfikować wraz z tymi maszynami. Z kolei, według Uwagi 4., jeżeli maszyna (włącznie z układem złożonym z kilku maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonych funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy zaliczyć do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji. Natomiast Uwaga 5. brzmi: W niniejszych uwagach przez określenie maszyna rozumie się dowolną maszynę, zespół maszyn, instalację, urządzenie, aparaturę lub przyrząd wymienione wśród pozycji zawartych w dziale 84 lub 85. Zgodnie z Uwagą dodatkową 2, na żądanie organu celnego podmiot zgłaszający do odprawy maszynę, powinien na poparcie swojego zgłoszenia dostarczyć jakiś ilustrowany dokument przedstawiający maszynę, wskazujący jej zastosowanie i zasadnicze charakterystyki (parametry techniczne), a mianowicie instrukcje, prospekty, karty katalogowe, fotografie oraz - w przypadku nie zmontowanej lub rozmontowanej maszyny plan montażu i wykaz zawartości (specyfikacje) poszczególnych opakowań. Zaś Uwaga dodatkowa 3. stanowi: Postanowienia Reguły 2 (a) mogą być również stosowane do maszyn importowanych partiami, na wniosek zgłaszającego i na warunkach określonych w odrębnych przepisach. Importowane radio [...] będące urządzeniem odbiorczym dla radiofonii, jest odbiornikiem radiowym nieprzystosowanym do pracy bez zewnętrznego źródła energii, typu stosowanego w pojazdach mechanicznych. Jest zatem urządzeniem radiofonicznym służącym do odbioru sygnałów przesyłanych bezprzewodowo w eterze za pomocą fal elektromagnetycznych. Jako urządzenie, radio [...] składa się z dwóch zasadniczych elementów (części) składowych: elementu (części) zabudowanego w kasecie i połączonego z nią panelu sterującego (elementu, części). Dopiero w takim stanie – po połączeniu, radio [...] może pełnić funkcję radia samochodowego tj. funkcję określoną w pozycji 8527. Zatem zgodnie z brzmieniem pozycji PCN 8527, jak również w rozumieniu Reguły 2 (a) i wskazanych już uwag wyjaśniających do pozycji i reguły – zakres znaczeniowy zamiennie stosowanych tam pojęć: elementy składowe i części składowe jest czytelny. Tymczasem przedstawiciel importera zadeklarował dla importowanych paneli sterujących [...] – kod PCN 8529 90 88 9. Ta podpozycja brzmi: Pozostałe. Zespoły do montażu takie, jak mechanizmy kompletne radioodtwarzaczy nawet montowane w korpusie wyrobu, kineskopy nawet nieuzbrojone, obwody drukowane (płytki) kompletne wraz z zmontowanymi elementami i podzespołami mechanicznymi i elektronicznymi, pod warunkiem, że nie są połączone między sobą i pakowane są oddzielnie (SKD). Pozycja PCN 8529 obejmuje – Części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od nr 8525 do 8528. Uwaga ogólna do tej pozycji stanowi: Z zastrzeżeniem postanowień ogólnych dotyczących klasyfikacji części (patrz ogólna uwaga wyjaśniająca do sekcji XVI), niniejsza pozycja obejmuje części do urządzeń objętych czterema poprzednimi pozycjami. W uwagach od (1) do (5) wskazano tam następujące części: anteny i reflektory anten wszystkich typów, zespoły obrotowe anten, obudowy meblowe specjalnie zaprojektowane do urządzeń objętych pozycjami od 8525 do 8528, filtry i separatory do anten, ramy. Wskazana pozycja obejmuje zatem jedynie części do urządzeń objętych czterema poprzednimi pozycjami, co oznacza, że nie obejmuje elementów (części) składowych tych urządzeń. Jak to już wskazano, panel sterujący firmy [...] nie jest i nie może być w tym wypadku klasyfikowany jako część do urządzenia odbiorczego dla radiofonii – odbiornika radiowego [...] – typu stosowanego w pojazdach mechanicznych, ponieważ jest jego elementem (częścią) składowym, który po połączeniu powoduje, że radio [...] może pełnić funkcję określoną w pozycji 8527. W rozumieniu pierwszej części Reguły 2 (a), importowane radio [...] z kasetą bez równocześnie importowanego panelu sterującego jest bowiem jedynie artykułem niekompletnym lub niegotowym mającym zasadniczy charakter artykułu kompletnego lub gotowego. Natomiast w wypadku, kiedy wraz z radiem [...] z kasetą przedmiotem importu jest równocześnie panel sterujący, mamy do czynienia z wyrobem kompletnym lub gotowym znajdującym się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. W tym miejscu należy przypomnieć, że w ramach kontroli celnej wstępnej i następczej organy celne mają obowiązek ustalania zgodności z przepisami prawa przywozu towaru na polski obszar celny. W ramach tej kontroli są one uprawnione kontrolować dokumenty i dane handlowe, kontrolować księgowość i badać towary, między innymi w siedzibie kontrolowanego oraz w innych miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Natomiast zgodnie z art. 65 § 4 i 5 ustawy Kodeks celny, organ celny może z urzędu – przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego – wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe określając kwotę wynikającą z długu celnego, zgodnie z przepisami prawa celnego i zmieniając elementy zawarte w zgłoszeniu celnym. Te regulacje prawne oznaczają, że zastosowanie się przez organ celny do wskazania zawartego w wyjaśnieniach do Reguły 2 (a), iż nie zmontowane elementy składowe wyrobu, które są w nadmiarze wobec ilości wymaganej dla danego wyrobu w stanie kompletnym, powinny być klasyfikowane oddzielnie – nie powoduje, że przed upływem przedawnienia prawa do wymiaru kwoty wynikającej z długu celnego, organ celny zostaje pozbawiony możliwości zmiany tej klasyfikacji. Inaczej mówiąc, w ramach kontroli celnej dotyczącej pewnego przedziału czasowego, istnieje obiektywna możliwość ustalenia przez organy administracji celnej, czy w danym wypadku faktycznym przedmiotem importu były maszyny (urządzenia) importowane partiami w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym, czy też przedmiotem importu były wyroby niekompletne lub niegotowe o zasadniczych cechach wyrobu kompletnego oraz nie zmontowane elementy składowe wyrobu będące w nadmiarze wobec ilości wymaganej dla danego wyrobu w stanie kompletnym. Pomocnym w tej mierze może być porównanie ilości importowanych elementów składowych jednego rodzaju z importowaną w zbliżonym czasie ilością elementów składowych drugiego rodzaju, składających się łącznie na wyrób w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym (maszynę, urządzenie). Oceniając legalność zaskarżonej należy zatem stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekający w sprawie organ odwoławczy przekroczyła granice zakreślone w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie oparł się jednak na pełnym materiale dowodowym zgromadzonym w toku tego postępowania, jak również pominął materiał dowodowy zebrany w innych, równolegle toczących się postępowaniach (tzw. sprawach seryjnych), dotyczących tego samego importera i przedmiotu importu. Rozumowanie, w wyniku, którego ustalono okoliczności faktyczne nie było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Granice swobodnej oceny dowodów zostały przez to przekroczone i dlatego Sąd miał podstawy do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W konsekwencji, to uchybienie skutkowało naruszeniem przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. Zarzuty postawione organowi celnemu w skardze są zasadne, ponieważ dokonując klasyfikacji taryfowej importowanego towaru pominięto opisy pozycji i uwagi do sekcji XVI. Ponadto stwierdzić przyjdzie, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie nie wynika czy organ odwoławczy pismo strony z dnia [...] 2002 r. zatytułowane "odwołanie", następnie uzupełnione pismem z dnia [...] 2002 r. zawierającym wniosek o uchylenie decyzji, faktycznie rozpoznał jako odwołanie, czyli jako wniosek o uchylenie lub zmianę decyzji. Treść uzasadnienia wskazuje, że pismo strony rozpoznano jako odwołanie, natomiast powołana podstawa prawna wskazuje na potraktowanie go jako wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej. W pierwszym przypadku rozpatrzono by odwołanie z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zaś w drugim przypadku rozpoznano by wniosek o uchylenie decyzji bez wyjaśnienia przesłanek opisanych w art. 2651 § 1 ustawy Kodeks celny. Zważyć przy tym należy, że gdyby pismo strony zostało potraktowane jako wniosek o uchylenie decyzji ostatecznej właściwym w tym zakresie zgodnie z powołanym wyżej przepisem byłby organ, który taką decyzję wydał. Wobec powyższego, z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.