I SA/Ka 722/03

Dnia 19 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf - Mendecka WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Maciej Ćwiertniak po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. R. – S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Urząd Skarbowy w S. określił J. R. – S. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości w 1995 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (znak: [...]) w części dotyczącej określenia wysokości odsetek i w tym zakresie Izba orzekła o określeniu ich na dzień wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w wysokości [...] zł. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1722/01) uchylił powyższa decyzję Izby Skarbowej w K., w części dotyczącej odsetek za zwłokę, a w pozostałym zakresie skargę oddalił. W konsekwencji powyższego wyroku NSA, Izba Skarbowa w K. w dniu [...] r. wydała decyzję (nr [...]), którą uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i orzekła wysokość odsetek w kwocie [...] zł. Na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. pełnomocnik J. R. – S. złożył skargę, w której wniósł o jej uchylenie, jako niezgodnej z prawem. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów regulujących terminy przedawnienia, a w szczególności art. 68 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który mówi, że w razie założenia przez podatnika deklaracji, w której nie zostały ujawnione dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podkreślił, iż obowiązek podatkowy J. R. – S. powstał w roku 1995, kiedy dokonano sprzedaży nieruchomości. Od dokonanej sprzedaży skarżąca zobowiązana była zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy, który został w końcu przez nią w całości zapłacony, a sporną kwestią pozostała sprawa odsetek za zwłokę. Pełnomocnik zaakcentował, iż wysokość odsetek ustalona została ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] r., doręczoną w dniu [...] 2003 r., natomiast zobowiązanie podatkowe powstało w 1995 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów strony skarżącej Izba na wstępie zwróciła uwagę, iż powoływany przez stronę art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, natomiast zobowiązanie podatkowe ciążące na J. R. – S. powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Przedawnienie zobowiązania spoczywającego na podatniczce reguluje natomiast przepis art. 70 § 1 Ordynacji. Tym nie mniej oba wymienionych przepisów – zdaniem organu odwoławczego – nie mają zastosowania w sprawie. Izba podkreśliła, iż przedmiotowa decyzja dotyczy wyłącznie określenia należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, a więc gdy organ podatkowy obowiązany jest do określenia zaległości podatkowej, wysokość należnych odsetek określa na dzień wydania decyzji określającej zaległość podatkową. Izba zatem, mając na uwadze to, że nadal istniała w obrocie prawnym decyzja określająca zaległość podatkową podatniczce i to wydana w czasie, w którym nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, określiła wysokość należnych od niej odsetek za zwłokę. W dalszej części odpowiedzi na skargę Izba podkreśliła, iż odsetki za zwłokę nie stanowią zobowiązania podatkowego i tym samym nie mogą się do nich odnosić terminy przedawnienia tych ostatnich. Odrębną natomiast kwestią jest sprawa ściągalności tej należności po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Izba jednocześnie zaprezentowała pogląd, iż na podstawie art. 53 § 1 i 3 O.p., w sytuacji gdy została wydana decyzja określająca zaległość podatkową i należne są odsetki za zwłokę od tej zaległości, są one wymagalne za okres przedawnienia zobowiązania, nawet gdy ich wysokość zostanie określona decyzją wydaną po tym czasie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sporny problem w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy możliwe jest określenie przez organ podatkowy w decyzji wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, po upływie terminu przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego, jeżeli wydana uprzednio decyzja, w części określającej wysokość tegoż podstawowego obowiązku podatkowego stała się ostateczna, a podatnik uiścił zaległy podatek przed upływem terminu przedawnienia. Pełnomocnik strony skarżącej, powołując się na brzmienie art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) podkreślił, że skoro obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym powstał w 1995 r. i został on w całości zapłacony, to ostateczne określenie przez organ odwoławczy w 2003 r. wysokości należności odsetkowej, nastąpiło po upływie okresu przedawnienia, wynoszącego 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, iż wskazany wyżej przepis Ordynacji podatkowej odnosi się do zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 §1 pkt 2 tejże ustawy, a więc do zobowiązań powstałych z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tymczasem ciążące na skarżącej zobowiązanie podatkowe powstało wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), które to zobowiązanie przedawnia się w sytuacji przewidzianej w art. 70 § 1 Ordynacji. W orzecznictwie utarł się pogląd, iż odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2000 r., SA/Sz 1444/99). Jest to należność uboczna ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej. Analiza treści art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu odnoszącym się do zaskarżonej decyzji – por. art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw [Dz. U. nr 169, poz. 1387]) wskazuje, iż organ podatkowy zobligowany był naliczyć odsetki za zwłokę, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Z powyższego płynie wniosek, iż określenie zaległości podatkowej wiązało się jednocześnie z koniecznością określenia należności odsetkowej. Przepis nie przewidywał natomiast wyjątków od tej reguły, a więc sytuacji, w których organ określając zaległość podatkową, byłby jednocześnie zwolniony z obowiązku naliczenia odsetek za zwłokę. Inną natomiast kwestią jest sprawa ściągalności tej należności, po upływie terminu przedawnienia zaległości podatkowej, na co słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy. Analizując wątek powiązania odsetek z podatkową należnością główną, należy stwierdzić, iż trudno mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, skoro przed upływem terminu przedawnienia wydano ostateczną decyzję określającą jej wysokość, a ponadto – jak sam skarżący wskazuje – zobowiązanie to zostało zapłacone. M. In. Postanowienie Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. (nr [...]) potwierdza, iż organ podatkowy, w trybie art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, dokonaną przez podatnika wpłatę zaliczył na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Bieg terminu przedawnienia może dotyczyć zatem wyłącznie zobowiązań podatkowych nie uregulowanych, a więc roszczeń majątkowych nie zaspokojonych. W art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postanowiono, że: "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Chodzi oczywiście o sytuację, w której bezskutecznie upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, podatek nie zapłacony w terminie jest zaległością podatkową. Niezapłacenie podatku w terminie płatności powoduje, że naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji), które zasadniczo obowiązany jest naliczyć sam podatnik (art. 52 § 3). Jeżeli jednak w rozpatrywanej sprawie doszło do określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., a więc w warunkach, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 53 § 4). Zatem, jak już wcześniej zaakcentowano, decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę jest koniecznym następstwem wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Charakter prawny odsetek za zwłokę oraz zależność ich bytu prawnego od istnienia zaległości podatkowej przemawiają za tym, że naliczenie i określenie odsetek powinno być zamieszczone w decyzji określającej zaległość podatkową (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2001 r., S.A./Sz 2032/00). Skoro odsetki w prawie podatkowym (również cywilnym) nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną (uboczną) w stosunku do zobowiązania głównego, oznacza to, że warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego (szerzej na ten temat por. L. Stecki: Opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych, Poznań 1970, s. 204). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego stanowi równocześnie termin przedawnienia zobowiązania akcesoryjnego (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2002 r., III RN 124/02, Prok. I Pr. 2003/48). Nie można jednak mówić – na co wcześniej zwrócono uwagę - o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, które przed upływem terminu określonego w art. 70 par. 1 O.p. zostało uregulowane. To samo dotyczy należności odsetkowych. Jeśli zatem obowiązek zapłaty odsetek wynikał z decyzji określającej podstawowy obowiązek podatkowy, wydanej przez Urząd Skarbowy w 2000 r. i decyzja ta nie została wyeliminowana wskutek odwołania z obrotu prawnego, co więcej – w części dotyczącej zobowiązania głównego stała się ostateczna, nie istniały przeszkody w późniejszym określeniu zobowiązania odsetkowego w objętej skargą decyzji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa i to w wysokości niższej niż określana uprzednio. Nie znajdując w tej sytuacji podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna jest niezgodna z prawem, orzec należało o oddaleniu skargi jaki nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271).