I SA/Ka 728/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) WSA Krzysztof Winiarski Protokolant: Maciej Ćwiertniak po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi P.O. - właściciela Zakładu Wielobranżowego "A" w R., na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w R. umorzył postępowanie w sprawie ustalenia warunków restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych przedsiębiorcy - P. O., w części dotyczącej odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za III i IV 2000 r. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 1, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz.1287). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny podkreślając w tych ramach, że w dniu [...] 2002 r. P. O. złożył wniosek o ustalenie warunków restrukturyzacji swoich zobowiązań publicznoprawnych względem budżetu państwa z tytułu m.in. odsetek od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] i [...] 2000 r. Następnie Urząd wskazał, iż na dzień [...] 2002 r. nie istniała zaległość z tytułu niezapłaconych zaliczek za [...] i [...] 2000 r., gdyż zaliczki te zostały rozliczone w zaznaniu rocznym za 2000 r. W tej sytuacji organ powołał się na brzmienie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, z którego wynikało, iż restrukturyzacji podlegają m.in. znane na dzień [...] 2002 r. zaległości (z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 16) z tytułu podatków: dochodowego od osób fizycznych, zryczałtowanego dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dochodowego od osób prawnych, od towarów i usług, akcyzowego oraz zniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy. Mając powyższe na uwadze Urząd Skarbowy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych do uznania odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za zaległości podlegające restrukturyzacji. W odwołaniu od tej decyzji P.O. przekonywał, iż wykładnia logiczna jak i celowościowa przepisu art. 6 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wskazuje, iż również odsetki od zapłaconego czy też rozliczonego podatku winny być objęte decyzją restrukturyzacyjną. Podatnik podniósł, iż kwota niezapłaconych odsetek (w wysokości [...] zł) stanowi należność znaną organowi podatkowemu. Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, iż odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych nie są podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Jest to należność uboczna, ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej, bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą powstania zaległości podatkowej, która powinna być naliczona i zapłacona bez wezwania organu podatkowego. Następnie organ odwoławczy podniósł, iż art. 6 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców stanowi zamknięty katalog należności publicznoprawnych, które mogą zostać objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Izba utrzymywała, iż przepis ten (w ust. 1 pkt 3) przewiduje objęcie restrukturyzacją odsetek za zwłokę, jednakże tych, które należne są od zaległości podatkowych podlegających restrukturyzacji. Wykładnia językowa tego przepisu, zdaniem organu podatkowego, wyklucza możliwość objęcia restrukturyzacją jedynie odsetek bez należności głównej. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził więc, iż na dzień [...] 2002 r. należność główna z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie była znana Urzędowi Skarbowemu w R., gdyż została rozliczona w zeznaniu rocznym za 2000 r. Decyzję tę P. O. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości oraz ustalenia, iż zaległości z tytułu odsetek od zobowiązań podatkowych podlegają restrukturyzacji. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podtrzymał argumenty zawarte w odwołaniu, zarzucając organom podatkowym, iż traktują problem odsetek w sposób uznaniowy, bezpodstawnie nadając im samodzielny i akcesoryjny charakter. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 16 marca 2004 r. skarżący oświadczył, iż za 2000 r. nie posiadał zaległości podatkowych prócz przedmiotowych odsetek za zwłokę Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, podkreślając, iż restrukturyzacją mogą być objęte tylko te odsetki, które są należne od zaległości podatkowych podlegających restrukturyzacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Istota sporu jaki zaistniał pomiędzy stronami sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy odsetki za zwłokę, jednakże bez należności głównej, podlegają procesowi restrukturyzacji. Zauważyć w pierwszej kolejności trzeba, że nie ma wątpliwości co do tego, iż skarżący posiada zaległość z tytułu odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc [...] 2000 r. (w kwocie [...] ) i za [...] 2000 r. (w kwocie [...] zł). Bezspornym przy tym pozostaje, iż wobec strony nie wydano decyzji określających zobowiązanie podatkowe i zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., gdyż podatek należny za ten rok został w całości rozliczony przez skarżącego w zeznaniu rocznym. Tak więc, aby rozstrzygnąć zaistniały spór należy dokonać analizy przepisów prawnych, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, iż ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz.1287) określa m.in. warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (zwane dalej "restrukturyzacją") oraz zasady ustalania należności podlegających restrukturyzacji i tryb postępowania restrukturyzacyjnego. Z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że restrukturyzacji podlegają m.in. znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości (z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 16) z tytułu podatków: - dochodowego od osób fizycznych, - zryczałtowanego dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, - dochodowego od osób prawnych, od towarów i usług, - akcyzowego, - zniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy. Ponadto, w pkt 3 ust. 1 tego artykułu określone zostało, iż restrukturyzacji podlegają odsetki za zwłokę od zaległości wymienionych w pkt 1 i 2. Ta regulacja prawna ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podziela w pełni stanowisko organów podatkowych, iż obciążające skarżącego odsetki od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc [...] i [...] 2000 r. nie są objęte restrukturyzacją - jako nie związane z należnością podatkową objętą restrukturyzacją. Zauważyć przy tym należy, iż decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w . ustalił wobec strony kwotę należności objętych restrukturyzacją - jednakże z tytułu podatku od towarów i usług (za [...] 2001 r.). Stwierdzić też trzeba, że przedstawiona przez organy podatkowe interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji (wbrew stanowisku skarżącego) nie nasuwa żadnych wątpliwości. Należy zwrócić uwagę na to, iż wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane ze stosunkiem prawnopodatkowym prawa (uprawnienia) podatników w tym ulgi podatkowe rozumiane jako przewidziane w przepisach prawa zwolnienia, odliczenia albo zmniejszenia obciążeń podatkowych (też przez restrukturyzację), powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa; nie można przy ustalaniu posługiwać się ani wykładnią celowościową, ani wykładnią rozszerzającą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 1993 r. sygn. akt SA/Po 561/93 - ONSA 1995, z. 1, poz. 4). Dokonując interpretacji tekstu prawnego, trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich, a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, by użyte w tekście słowa były puste i nic nie znaczyły (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1988 r. sygn. akt FPS 9/97 - ONSA 1998/4/110). Innego rodzaju rozumowanie wypaczyłoby sens regulacji zawartej w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, która przecież w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 3 wprost stwierdza, iż restrukturyzacji podlegają odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu podatków wymienionych taksatywnie w pkt 1. Tymczasem zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące marzec i kwiecień 2000 r. skarżący nie posiadał. Trafnie też wskazały organy podatkowe, iż odsetki (zarówno w prawie cywilnym jaki i w prawie podatkowym) nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną (uboczną) w stosunku do zobowiązania głównego, co oznacza, że mogą podlegać odmiennym zasadom wymagalności, przedawnienia, a nawet istnieć po wygaśnięciu długu głównego. Dokonane więc przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).