I SA/Ka 751/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Apollo ( spr. ) Sędziowie: WSA Małgorzata Jużków Asesor WSA Małgorzata Walentek Protokolant: starszy sekretarz Ewa Olender po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/ zasadza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego kwotę 10 ( dziesięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał zgłoszenie celne dokonane na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD z [...] października 2002r. nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i ustalił kwotę długu celnego. Zgłoszenie dotyczyło 200 sztuk spodni męskich bawełnianych II gatunku, 300 sztuk kurtek bawełnianych damskich II gatunku, 850 sztuk spodni bawełnianych damskich II gatunku pochodzących z Chin przez P. M. prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą "A". Organ celny I instancji zakwestionował wartość transakcyjną zadeklarowaną przez stronę, która na podstawie rachunku z dnia [...]r. nr [...]dla spodni bawełnianych męskich wynosiła [...]USD ( [...] PLN), dla kurtek bawełnianych damskich [...]USD ( [...]PLN) oraz dla spodni damskich bawełnianych [...]USD ( [...]PLN) uznając, że w oczywisty sposób budziła ona wątpliwości i mogła być zaniżona w stosunku do jej rzeczywistej wysokości. Bowiem w oparciu o faktury porównawcze, będące w posiadaniu organów celnych wartość podobnych towarów wprowadzonych na polski obszar celny wynosiła odpowiednio dla spodni męskich od [...] do [...] USD, dla kurtek damskich od [...] do [...]USD, dla spodni damskich od [...] do [...]USD. Dalej powołując się na art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny ( tekst jednolity Dz.U. nr 75, poz. 802 ze zm. ) organ celny zakwestionował materialną wiarygodność rachunku nr [...] z dnia [...]r. i nie podważając faktu sprzedaży ubrań ustalił ich wartość celną na podstawie art. 26 Kodeksu celnego. Za podstawę jej wyliczenia przyjął najniższe ceny z faktur porównawczych, w oparciu o które zakwestionowano ceny transakcyjne. Następnie z uwagi na fakt, ze ceny ujęte w fakturach porównawczych dotyczyły towarów w I gatunku, a towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego był w II gatunku pomniejszył kwoty przyjęte z faktur porównawczych o 20% i uzyskał w ten sposób wartość celną spodni męskich bawełnianych w kwocie [...]USD, kurtek damskich bawełnianych w kwocie [...]USD i spodni damskich bawełnianych w kwocie [...] USD. Ceny jednostkowe pomnożył przez ilość sztuk i otrzymał łączną wartość celną towaru w wysokości [...] USD. Ta kwota stanowiła również podstawę do obliczenia długu celnego. W podstawie prawnej decyzji, obok już wymienionych przepisów organ celny powołał się na art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 13 § 3, art. 65 § 4 pkt 2b, art. 70 § 1, art. 230 § 1, art. 231 § 1 pkt 1, art. 242 § 1, § 2, art. 262 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. nr 146, poz. 1639 ), ust. 1 pkt d i ust. 5 pkt 1 części pierwszej – Postanowienia Wstępne A Stawki Celne i części drugiej – Tabela Stawek Celnych Taryfy Celnej stanowiących załącznik cytowanego rozporządzenia. W odwołaniu od decyzji P. M. domagał się jej uchylenia. Zarzucił organowi celnemu naruszenie art. 23 Kodeksu celnego poprzez wadliwe zakwestionowanie wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem do procedury dopuszczenia do obrotu oraz wadliwe ustalenie wartości celnej towaru. Zarówno art. 26 jak i 27 Kodeksu celnego nakazywały porównywać ceny jednostkowe towaru importowanego w zbliżonym okresie. Oba przepisy dokładnie definiowały pojęcie "zbliżonego okresu" jako okres 90 dni od dnia przywozu towaru, dla którego ustalana była wartość celna. Tego warunku nie zachowano. Z drugiej strony ceny ujęte w fakturach porównawczych dotyczyły firm o uznanych markach takich jak np. " [...]", " [...]", " [...]", " [...]", które powierzały szycie swoich wyrobów fabrykom ulokowanym w Chinach. Dalej odwołujący się zarzucił, iż organ celny faktycznie nie przyjął dla ustalenia wartości celnej towaru najniższych z ustalonych cen. Według odwołującego się ceny podobnego, co przez niego importowanego, towaru w okresie zbliżonym, w rozumieniu art. 26 Kodeksu celnego wahały się na poziomie od [...] do [...] USD. Przedstawił na poparcie swojej argumentacji rachunki dokumentujące zakup towaru w sklepach [...] w S, [...] w P. Wreszcie powołał się na opinię rzeczoznawcy powołanego przez organ celny, który ustalił inną wartość towaru niż organ celny, a ten ostatni nie uzasadnił, dlaczego tej opinii nie uwzględnił. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzja z dnia [...] wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 7, art. 26 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego odwołania nie uwzględnił i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w świetle art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe ustala się według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia oraz według stawek obowiązujących w tym dniu. Natomiast wartością celna, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Jednak w myśl art. 23 § 7 cytowanej ustawy wartość transakcyjna może być zakwestionowana, jeżeli organ celny z uzasadnionych przyczyn podważy autentyczność lub wiarygodność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. Badanie wiarygodności dokumentu zakupu obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także rzetelność podanej w nim ceny towaru. Taki dokument może być uznany za niewiarygodny, gdy podana w nim cena nie odzwierciedla wartości towaru. W rozpoznanej sprawie ustalono, iż cena spodni męskich bawełnianych, spodni damskich bawełnianych oraz kurtek damskich bawełnianych znacząco różniła się od ceny podobnych towarów sprowadzonych na polski obszar celny. Bowiem wartość spodni męskich według faktury z dnia [...] nr [...] dołączonej do zgłoszenia celnego wynosiła [...]USD za sztukę, wartość kurtek damskich – [...] za sztukę, wartość spodni damskich [...] USD. Tymczasem wartość podobnych towarów wprowadzonych na polski obszar celny w zbliżonym czasie wynosiła odpowiednio, spodni męskich od [...] do [...] USD za sztukę, kurtek damskich od [...] do [...] USD za sztukę, spodni damskich od [...] do [...] USD za sztukę. Zatem zastosowanie przez organ celny I instancji art. 23 § 7 Kodeksu celnego było zasadne. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, iż w przypadku zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru jego wartość celną ustala się zgodnie z art. 24 Kodeksu celnego stosując metody określone w art. 25 do 29 Kodeksu celnego. Ponieważ art. 25 powołanej ustawy dotyczy towarów identycznych, którymi zgodnie z definicja zawartą w art. 22 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego są towary wytworzone w tym samym kraju, będące takimi samymi pod każdym względem wliczając w to cechy fizyczne, renomę jaka posiadają, nie mógł być on zastosowany wobec braku materiału porównawczego. Dlatego wartość celną ustalono w oparciu o art. 26 Kodeksu celnego dotyczący towarów podobnych, a więc w myśl art. 22 § 1 pkt 3 tej ustawy towarów wytworzonych w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi poda każdym względem, posiadają podobne cechy i skład materiałowy co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, renoma znak towarowy jakie posiadają są czynnikami które należy uwzględnić przy ustalaniu podobieństwa towaru. Za podstawę do ustalenia wartości celnej przyjęto ten sam materiał porównawczy, w oparciu o który zakwestionowano wartość transakcyjną. Po porównaniu cen odrzucono ceny najwyższe, a przyjęto, z korzyścią dla strony ceny najniższe. Następnie, z uwagi na fakt, iż towar podobny był w I gatunku, a towar będący przedmiotem zgłoszenia w II gatunku, ceny porównawcze obniżono jeszcze o 20%, bowiem o tyle umownie różniły się ceny towarów I i II gatunku. Odnosząc się do zarzutu strony ustalenia cen towarów podobnych marek mających wysoką renomę na rynku organ celny wyjaśnił, iż zgromadzony w sprawie materiał nie dawał podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Nadto organ celny nie miał obowiązku uwzględniania cen wskazanych przez rzeczoznawcę, bowiem ten ostatni nie mógł zastąpić organu celnego w ustaleniu wartości celnej. Natomiast rzeczoznawca został powołany przede wszystkim w celu wyjaśnienia , czy towar zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu był I czy II gatunku. Wreszcie przy doborze materiału porównawczego kierowano się kodem PCN, składem surowcowym tkaniny, krajem pochodzenia towaru, ogólnym podobieństwem. Zmierzając do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy organy celne przeanalizowały zarówno dowody zebrane z urzędu, jak i dostarczone przez stronę. Ich analiza nie dała podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. M. zarzucając organom celnym nierzetelne i tendencyjne zebranie i ocenienie materiału dowodowego domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego. W ocenie skarżącego celowo wybrano faktury, w których ceny za sprzedany towar były najwyższe. Dla porównania powołał się na ceny obowiązujące na podobne wyroby w sieci marketów [...] spółki z o.o. , a także na zgłoszenia celne dokonane na jednolitych dokumentach administracyjnych SAD w Urzędzie Celnym we W. – Oddziale Celnym w Porcie Lotniczym. Ponadto w jego ocenie faktura porównawcza nr [...]nie dotyczyła towaru podobnego. Inny był w niej kod PCN towaru, inna była jego jakość. Wreszcie powtórzył zarzuty przytoczone już w odwołaniu dotyczące przyjęcia za podstawę ustalenia wartości celnej ceny obowiązujące na towary cieszące się renomą, sprowadzane dla znanych marek takich, jak np. " [...]", " [...]" . na końcu zarzucił organom celnym opieszałość w przeprowadzeniu postępowania celnego W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska, na poparcie którego przytoczył argumenty powołane już w uzasadnieniu jego decyzji. Nie zgodził się z zarzutem skargi o tendencyjnym doborze materiału dowodowego i jego wadliwej ocenie. Wreszcie wskazał, iż w innych postępowania celnych prowadzonych wobec innych osób, na które powołał się skarżący, wydano decyzje uznające zgłoszenia celne za nieprawidłowe. Wskazuje to na to, iż organy celne wszystkie strony traktują w podobnych sytuacjach podobnie, zgodnie z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, dlaczego skargę wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Otóż z dniem 1 stycznia 2004r. weszły wżycie ustawy reformujące sądownictwo administracyjnego. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 ) utraciła z dniem 1 stycznia 2004r. moc obowiązującą ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm. ), pod rządami której wniesiono skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego. Jednocześnie z ta samą datą zniesione zostały ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce których, na podstawie art. 85 cytowanej ustawy utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których siedziby miały ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego – wojewódzkie sądy administracyjne. Dla obszaru województwa śląskiego powstał, na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości ( Dz. U. nr 72, poz. 652 ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W myśl art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ( .... ) sprawy, w których skargi wniesiono do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie w nich nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270). Stosownie do brzmienia art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 200r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1269 ) ta kontrola sprawowana jest pod względem zgodności zaskarżonego aktu z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem tylko stwierdzenie naruszenia prawa może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu. Skarga P. M. była zasadna, bowiem zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa. Nie znaczy to jednak, iż Sąd podzielił w całości zarzuty skargi. Bowiem zgodnie z art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd nie jest związany granicami i zarzutami skargi. Oznacza to, iż bierze pod uwagę każde naruszenie prawa. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należało w pierwszej kolejności rozważyć, czy organy celne miały podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, czy też winny były przyjąć wartości wskazane przez skarżącego. Możliwość odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny ( tekst jednolity Dz.U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.). musi wynikać z uzasadnionych przyczyn. Odrzucenie wartości transakcyjnej jest następstwem zakwestionowania wiarygodności formalnej lub materialnej informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej bądź braku takich dokumentów. Ocena dokumentów przedstawionych przez stronę powinna być poprzedzona dodatkowym postępowaniem. Zaś rezultat badania wiarygodności cen deklarowanych przez stronę i wynikających z dokumentów przedstawionych organom celnym nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, która zapłaciła strona. Takie badanie może jedynie doprowadzić do ustalenia, że jest ona niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie na podstawie art. 23 § 7 wystąpi wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska. Na tle ustalonego stanu faktycznego budzą wątpliwości przesłanki do zakwestionowania wartości celnej i przyjęcia dla jej ustalenia wartości transakcyjnej zgodnie z art. 23 Kodeks celny. Definicje towaru podobnego zawiera art. 22 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Zgodnie z nią towarami podobnymi są towary wytworzone w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, znak towarowy i renoma, jaką posiadają są czynnikami, które należy uwzględniać przy ustalaniu podobieństw. Z drugiej strony weryfikacja ceny powinna uwzględniać metody ustalania wartości celnej przewidziane w art. 25 – 29 Kodeksu celnego oraz z odniesieniem do cen obowiązujących w kraju sprzedawcy. Tak uczyniły organy celne obu instancji. Nie dysponując materiałem porównawczym dla towarów identycznych w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego do tych, które zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu skarżący dla weryfikacji wartości transakcyjnej posłużyły się wartością towarów podobnych. Jednak dokonując porównania ceny zadeklarowanej przez skarżącego z ceną towarów podobnych porównały w istocie ceny towarów II gatunku, zgłoszonych przez skarżącego do odprawy z ceną towarów w I gatunku, ujętych w materiale porównawczym. Nie wyjaśniły dlaczego, w świetle ustawowej definicji towarów podobnych, pominęły ten tak istotny dla kształtowania się cen fakt. Zarzuty skarżącego, iż tendencyjnie dobrano materiał dowodowy oraz, że porównano zadeklarowaną przez niego wartość transakcyjna z cenami towarów markowych nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nadto skarżący dopiero w skardze powołał się na jednolite dokumenty administracyjne SAD, które w jego ocenie dotyczyły sprowadzonego na polski obszar celny podobnego towaru o cenie transakcyjnej podobnej do ceny zadeklarowanej przez skarżącego. Tymczasem Sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę stan prawny i faktyczny ustalony i istniejący w dacie wydania zaskarżonego aktu. Zatem te niepełne informacje, nie mogły być podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji. Sposoby wyliczenia wartości celnej określone w art. 25 – 29 Kodeksu celnego zostały ujęte sekwencyjnie. Oznacza to, iż aby zastosować metodę określoną w późniejszym artykule należy najpierw wyeliminować metodę wskazaną we wcześniejszym artykule. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie wyeliminowano możliwość ustalenia wartości celnej przez porównanie cen towarów zgłoszonych do odprawy z cenami towarów identycznych – art. 25 Kodeksu celnego, akcentując brak materiału porównawczego. Jednak dalsze określenie wartości celnej towaru w ocenie Sądu było wadliwe. Zgodnie z art. 26 Kodeksu celnego jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i 25, za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną podobnych towarów sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Przy ustalaniu podobieństwa towaru, zgodnie z przytoczoną już ustawowa definicją towarów podobnych, należy brać pod uwagę jakość, renomę, markę towaru. Organy celne nie negowały faktu, iż towar ujęty w fakturach porównawczych był I gatunku. Ustaliły i uznały za udowodnione opinią rzeczoznawcy, że towar zgłoszony przez skarżącego i ujęty w fakturze z dnia [...]r. nr [...] był w II gatunku. Przy ustalaniu wartości celnej ceny towarów podobnych obniżyły o 20 % z tytułu umownie stosowanego upustu dla towarów II gatunku. Nie można było w tej sytuacji uznać podobieństwa towarów w rozumieniu art. 26 Kodeksu celnego. Zastosowanie 20 % obniżki ceny przy ustaleniu wartości celnej oznaczało w istocie odstąpienie od warunków określonych w powołanym przepisie. Takie rozwiązanie byłoby możliwe, gdyby organy celne w oparciu o art. 29 Kodeksu celnego z rozsądną elastycznością stosując metodę "ostatniej szansy" dla określenia wartości celnej skorzystały z metody określonej w art. 26 Kodeksu celnego. W tym przypadku mogłyby pomniejszyć cenę towaru porównawczego o procent odzwierciedlający różnice cen wynikające z różnic gatunku towaru. Jednak aby organy celne mogły zastosować metodę "ostatniej szansy" musiałyby uprzednio wyeliminować metody określone w art. 27 i 28 Kodeksu celnego. Takiego wnioskowania nie przedstawiono w rozpoznawanej sprawie. Wreszcie organy celne stosując umowny upust wynoszący 20 % winny były w uzasadnieniu decyzji wyjaśnić, w oparciu o jaką umowę przyjęły ten upust, jeśli był to fakt znany organom z urzędu winny były to wskazać i poinformować o tym stronę jeszcze przed wydaniem decyzji, tak, aby strona miała możliwość ustosunkowania się do niego. Ustalenie dokonane przez organ celny że umowny upust wynosi 20% bez wskazania środków dowodowych naruszało art. 191 i 210 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. ), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 "a" i "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy. Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 152 powołanej ustawy.