I SA/Ka 769/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędziowie: NSA Marek Kołaczek NSA Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant stażystka Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania odsetek od nadpłaty podatku o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art.207, art.72, art.74 § 1 oraz art.77 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z 1997 r. z późn. zm.) – Drugi Urząd Skarbowy w B. odmówił oprocentowania odsetek zapłaconych przez "A" S.A. z siedzibą w B. tytułem decyzji Inspektora UKS Nr [...] z dnia [...] r., które po uchyleniu tej decyzji przez Izbę Skarbową w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. stały się w części nienależne. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] 2000 r. decyzjami Nr [...] i Nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. uchyliła w całości decyzję Inspektora UKS i określiła w mniejszej wysokości zaległość "A" S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. oraz odsetki za zwłokę. W wyniku tych decyzji organ podatkowy w dniu [...] r. dokonał zwrotu części uiszczonej przez podatnika kwoty jako nienależnej w tym należność główną odsetek od tej należności i z tytułu nieuiszczonych zaliczek miesięcznych oraz oprocentowanie należności głównej. Następnie organ I instancji podał, że pismem z dnia [...] 2002 r. strona zwróciła się z wnioskiem o naliczenie i przekazanie na rachunek bankowy oprocentowania dotyczącego zwróconej części odsetek. Rozpoznając ten wniosek organ stwierdził, że zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. Natomiast zgodnie z art.77 § 1 tej ustawy nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Organ podatkowy wyraził pogląd, że kwota odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz od nieuiszczonych w terminie płatności w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy nie jest podatkiem, którego definicję zawiera art.6 Ordynacji podatkowej, ale należnością uboczną występującą w przypadku powstania zaległości w podatku lub zaliczek. Odsetki nie mieściły się zatem w pojęciu nadpłaty zdefiniowanym w art.72 § 1, a więc zgodnie z gramatyczną wykładnią art.72 § 1 i art.77 § 1 Ordynacji podatkowej nie podlegały oprocentowaniu. Ponadto z chwilą zwrotu podatnikowi kwoty należności głównej wraz z oprocentowaniem oraz kwoty odsetek wpłaconych w części nienależnej wygasło roszczenie podatnika związane ze stosunkiem administracyjnoprawnym. Skoro nowelizacja ordynacji podatkowej polegająca na dodaniu § 3 do art.72 i zmieniająca status wpłaty dotyczącej zaległości podatkowej oraz zaliczonej na poczet odsetek zaczęła obowiązywać od dnia [...] 2001 r. to nie znajduje ona zastosowania w przedmiotowym przypadku. W odwołaniu od tej decyzji "A" S.A. w B. wniósł o jej zmianę poprzez naliczenie i orzeczenie zapłaty oprocentowania od odsetek od zaległości podatkowych, które stały się nienależnymi i zostały zwrócone bez oprocentowania ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła organowi podatkowemu błędną interpretację przepisów art.72 § 1 i 77 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że wprawdzie w powołanym przepisie art.72 § 1, definiującym pojęcie nadpłaty, rzeczywiście nie wymienia się literalnie odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań podatkowych, ale gdyby przyjąć za słuszną wykładnię dokonaną przez organ I instancji to wówczas należałoby dojść do wniosku, że niesłusznie zapłacone przez podatnika odsetki od zaległości podatkowych w ogóle nie podlegają zwrotowi. W myśl art.75 Ordynacji podatkowej zwrotowi podlegają bowiem jedynie nadpłaty, a skoro odsetki od zaległości podatkowych nie są nadpłatą, to nie mogłyby zostać zwrócone na mocy tego przepisu. Strona wskazała również, że obowiązek zapłaty odsetek jest nierozerwalnie związany z zaległością podatkową. Odsetki nie mają samodzielnego bytu i kwestia ich zwrotu nie może być uregulowana w odmienny sposób od kwestii zwrotu podatku szczególnie w sytuacji, gdy wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej została określona w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, ustalającej wysokość zaległego podatku, która została potem uchylona przez Izbę Skarbową. Jako potwierdzenie tego stanowiska strona przywołała treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn.akt SA/Sz 411/99 i wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r. sygn.akt III RN 29/01, które to rozstrzygnięcie zdaniem strony idealnie przystaje do stanu faktycznego jej sprawy. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art.233 § 1 pkt 1 oraz art.6, art.72 § 1 pkt 1, art.77 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. po rozpoznaniu odwołania "A" S.A. w B. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołując się na treść wskazanych w decyzji przepisów ordynacji podatkowej wyjaśnił, że inną kategorią niż podatek są odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, a skoro tak, to nie można twierdzić, że odsetki są nadpłatą, ani traktować ich na równi z nadpłatą podlegającą oprocentowaniu. Podniósł, że wykładnia językowa art.77 § 1 w związku z § 1 pkt 1 i art.6 Ordynacji podatkowej prowadzi do jednoznacznych wniosków, iż w stanie prawnym, jaki miał w tej sprawie zastosowanie, odsetki od zaległości podatkowych nie zostały przez ustawodawcę poddane oprocentowaniu. Dopiero dodanie do przepisu art.72 § 3, który wszedł w życie z dniem [...] 2001 r. zmieniło tę sytuację co upoważnia do wniosku, że wcześniej obowiązujący stan prawny możliwości takiej nie przewidywał, w przeciwnym razie zmiana art.72 ustawy Ordynacja podatkowa byłaby zbędna. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że nadal ta część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę nie jest traktowana przez ustawodawcę jako nadpłata, a jedynie została z nią zrównana. Wskazał, iż powołane w odwołaniu orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zostały podjęte w innych stanach faktycznych, natomiast w podobnej sprawie przy takim samym stanie faktycznym sprawy w wyroku z dnia 23 grudnia 2002 r. sygn.akt I SA/Ka 2225/01 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko takie jak w przedmiotowej decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" S.A. w B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i nie zgadzając się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. Skarżący stwierdził, że zapłacił odsetki za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowych na podstawie decyzji określającej wysokość tych odsetek i jego zdaniem nawet w świetle przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed [...] 2001 r. odsetki zapłacone na podstawie takiej decyzji, która następnie została uchylona, są świadczeniem zapłaconym nienależnie, stanowiącym nadpłatę w rozumieniu art.72 Ordynacji. Skarżący ponownie powołał się na cytowane już w odwołaniu orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego jako dotyczące materii przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a. Przepis art.145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy stwierdzić, że poza sporem pozostawał fakt, iż w wyniku uchylenia przez Izbę Skarbową dwóch decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej określających skarżącej Spółce zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Urząd Skarbowy dokonał zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwoty należności głównej jako nadpłaty, odsetek od należności głównej i z tytułu nieuiszczonych zaliczek miesięcznych oraz oprocentowania należności głównej przy czym zwrot ten nastąpił w dniu [...] 2000 r. Przedmiotem sporu była natomiast kwestia oprocentowania zapłaconych odsetek za zwłokę, a więc odpowiedź na pytanie czy w przypadku dokonania przez organ podatkowy zwrotu nadpłaty podatku wraz z wpłaconymi przed podatnika odsetkami za zwłokę, odsetki te podlegają oprocentowaniu. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii koniecznym jest przedstawienie stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania zwrotu, a dotyczącego nadpłat ich oprocentowania. Zgodnie z treścią art.77 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) "Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych". Z kolei przepis art.72 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zawierał definicję nadpłaty wskazując, że za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W przypadku, gdy organ podatkowy uchyli decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej, a następnie zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłatę stanowi różnica pomiędzy podatkiem wynikającym z tej decyzji. Przepis ten łącząc definicję "nadpłaty" z pojęciem "podatku" (nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego) wyraźnie określa jakie kwoty wchodzą w zakres nadpłaty, o której mowa w art.77 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatkiem jest bowiem "publiczne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (...) wynikające z ustawy podatkowej (art.6 Ordynacji podatkowej). Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej stanowią inną kategorię prawną, gdyż są wynikiem niewykonania w terminie zobowiązania podatkowego. Odsetki pełnią w tym przypadku rolę akcesoryjną (uboczną) w stosunku do zobowiązania głównego, co oznacza, że warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego. Zgodnie zatem z obowiązującymi w dacie zwrotu przedmiotowej nadpłaty przepisami odsetki przysługiwały tylko od nadpłaty tj. samego podatku. Dlatego też należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 2002 r. sygn.akt I SA/Ka 2225/01, iż "nie można twierdzić, że odsetki również są nadpłatą, ani traktować ich na równi z nadpłatą podlegającą oprocentowaniu". "Skoro ustawodawca zamieścił w art.72 Ordynacji podatkowej definicję nadpłaty, to tylko i wyłącznie tą definicją należy posługiwać się przy interpretacji tego terminu, nadawanie mu innego znaczenia pozostaje wbrew temu przepisowi (patrz również wyrok NSA z dnia 18 września 2000 r. sygn.akt I SA/Ka 753/99 i wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r. sygn.akt III SA 696/99). Należy również uznać za słuszne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 marca 2003 r. sygn.akt III SA 2093/01 zgodnie z którym "W stanie prawnym obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli Ordynacji podatkowej, tj. przed [...] 2001 r. zapłacone odsetki za zwłokę i opłata prolągacyjna nie stanowiły nadpłaty podatku, a co za tym idzie nie podlegały oprocentowaniu tak jak nadpłaty podatku. Dopiero od [...] 2001 r. zgodnie z treścią art.72 § 3 Ordynacji podatkowej na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej" (M.Podat. 2003/12/36). Skoro problematyka powstawania nadpłat oraz ich oprocentowania została wyczerpująco uregulowana w Rozdziale 9 "Nadpłata" Ordynacji podatkowej to trudno uznać, że "na gruncie prawa podatkowego" do instytucji tej mają również zastosowanie inne niż "podatkowe" przepisy prawa. Z gramatycznego brzmienia przepisów dotyczących nadpłat – obowiązujących do dnia [...] 2001 r. – wynika, iż ustawodawca w ramach przyznanych mu konstytucyjnie uprawnień wyłączył od oprocentowania zapłacone już odsetki od zaległości podatkowych. Dopiero nowelizacja art.72 Ordynacja podatkowa wprowadzona ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 39, poz.459) polegająca na zmianie brzmienia § 3 tego artykułu o treści "Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę", otworzyła możliwość oprocentowania tej części wpłaty. Zmiana ta weszła w życie z dniem 5 czerwca 2001 r., a ustawa wprowadzająca nowelizację art.72 § 2 Ordynacji podatkowej nie przewidywał żadnych przepisów przejściowych co do jego stosowania. Upoważnia to do stwierdzenia, że wcześniej obowiązujący stan prawny możliwości takiej nie przewidywał, gdyż w przeciwnym razie zmiana art.72 ustawy Ordynacja podatkowa nie byłaby konieczna. Nie można przy tym zgodzić się z poglądem skarżącego jakoby cytowany przez niego wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r. sygn.akt III RN 25/01 (OSNP 2003/2/27) dotyczy dokładnie tej samej materii, która jest przedmiotem niniejszego sporu. W wyroku tym Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, że "kwota zaległości, wpłaconej przez podatnika i zarachowanej przez urząd skarbowy zgodnie z art.55 § 2 Ord. PU, na należność główną i odsetki za zwłokę, ulega przekształceniu w jednorodną nadpłatę w rozumieniu oart.72 § 1 pkt 1 Ord. PU" (M.Podat. 2003/7/45). Rozstrzygnięcie to odnosiło się do nieco innego stanu faktycznego, dotyczyło konkretnej sprawy i nie stanowiło precedensu mającego wpływ na wyrokowanie w sprawie niniejszej. Stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu nie znalazło aprobaty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego o czym świadczą wyroki tego Sądu cytowane wcześniej. Sąd w składzie orzekającym przychyla się więc do takiej interpretacji przepisu art.72 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 5 czerwca 2001 r. zgodnie z którą obowiązek naliczania oprocentowania od nadpłat podatku nie obejmował odsetek za zwłokę, gdyż brak było podstaw do traktowania odsetek za zwłokę jako integralnego składnika nadpłaty. Nawet w obecnym stanie prawnym zaliczona na poczet odsetek zwłoki część wpłaty nie "ulega przekształceniu w jednorodną nadpłatę" lecz traktowana jest na równi z nadpłatą. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania o którym mowa w art.145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. wobec czego na mocy art.151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.