I SA/Ka 81/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwoty [...] zł. (słownie [...] złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 216 w związku z art. 162 § 1 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), odmówiła A.K. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] , określającej temu podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. na kwotę [...] zł., zaległość podatkową w tym podatku na kwotę [...] zł. oraz odsetki za zwłokę na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia Izba podniosła, że zawiadomienie o doręczeniu decyzji Urzędu Skarbowego - z uwagi na nieobecność A.K. w miejscu zamieszkania - w dniu [...] 2002 r. pozostawiono w przegródce skrzynki do doręczenia korespondencji i w związku z tym, zgodnie z art. 159 § 2 Ordynacji podatkowej, uznano ją za doręczoną w dniu [...] 2002 r. Jak podkreśliła Izba, termin do wniesienia odwołania od wspomnianej decyzji upłynął w dniu [...] 2002 r. i dlatego jej doręczenie mające miejsce w siedzibie organu podatkowego w dniu [...] 2002 r. nastąpiło jedynie dla celów informacyjnych. Odnosząc się do wniosku o przywrócenie terminu, wniesionego wraz z odwołaniem od decyzji Urzędu Skarbowego w dniu [...] r., Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przywołała regulację zawartą w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, ponosząc, że wymienione w niej przesłanki muszą wystąpić łącznie. Jej zdaniem, przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i nie jest możliwe, jeśli strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Powołując się na doktrynę i orzecznictwo Izba Skarbowa stwierdziła, że analizowane przywrócenie może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku i że winę strony w rozpatrywanym zakresie należy oceniać przyjmując obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej o swoje interesy. Jak podkreśliła Izba, wymogi te nie zostały spełnione w analizowanej sprawie, gdyż przedłożony przez podatnika bilet nie stanowi dowodu jego pobytu za granicą w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2002 r., skoro podatnik ów w dniu [...] 2002 r. stawił się w Urzędzie Skarbowym w B.. Zdaniem Izby Skarbowej, A. K. nie wykazał również, mimo ciążącego na nim w świetle art. 6 Kodeksu cywilnego obowiązku, że zawiadomienie o spornej przesyłce nie zostało, wbrew temu, co wynika z pisma Urzędu Przewozu Poczty w B. z dnia [...] r., nr [...], pozostawione w przegródce skrzynki do doręczania korespondencji. Izba podniosła zarazem, że fakt, iż podatnik zwrócił do wspomnianego Urzędu znalezioną w swej skrzynce przesyłkę adresowana do osoby trzeciej i złożył w związku z tym uzasadnioną skargę (potwierdzoną pismem Urzędu Przewozu Poczty w B. z dnia [...] 2002 r.), nie przemawia na rzecz tezy, iż do takiej sytuacji doszło też w rozpatrywanej sprawie. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa sformułowała pogląd, według którego warunkiem skorzystania z doręczenia zastępczego (art. 150 Ordynacji podatkowej) jest podjęcie próby doręczenia pisma co najmniej w sposób określony w art. 148 Ordynacji podatkowej bez konieczności sięgania po sposób doręczenia przewidziany w art. 149 Ordynacji. Podniosła też, że A.K. nie wykazał, iż pracownik Urzędu Skarbowego wiedział o jego pobycie za granicą i planowanym terminie powrotu, a z akt sprawy nie wynika, aby powiadomił on Urząd Skarbowy o tym wyjeździe. W końcowym fragmencie uzasadnienia Izba Skarbowa podkreśliła, iż przywołany w odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 1997 r., sygn. SA/Gd 1462/96 dotyczy sytuacji, o której mowa w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc innej niż sytuacja podatnika. Stwierdziła zarazem, że wyrok ów ma moc wiążącą jedynie w konkretnej sprawie Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pozostawiła bez rozpoznania odwołanie A. K. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. W uzasadnieniu tego postanowienia Izba, przywołując regulację zawartą w art. 233 § 2 pkt 1 oraz art. 162 § 1 i 2, 150, 148 i 144 Ordynacji podatkowej, wskazała, że odwołanie to zostało złożone po upływie terminu. To ostatnie postanowienie A. K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania w sprawie wraz z ewentualnymi kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że wydanie decyzji przez Urząd Skarbowy oraz próba jej doręczenia miały miejsce w okresie, kiedy przez większość czasu przebywał za granicą, a o spornej decyzji dowiedział się dopiero w dniu [...] 2002 r., gdy stawił się na wezwanie w Urzędzie. Skarżący wyraził pogląd, iż nie uchybił on terminowi do wniesienia odwołania a następnie przedstawił trzy argumenty przemawiające, jego zdaniem, na rzecz tego poglądu. Po pierwsze, A.K., powołując się na prawo de Morgana, stwierdził, iż w art. 148 Ordynacji podatkowej przewidziano niewyłączającą alternatywę czterech sposobów doręczeń i dlatego organ powinien podjąć próbę doręczenia wykorzystując wszystkie te sposoby, a nie poprzestać tylko na jednym z nich. Jego zdaniem, doręczenie w celach informacyjnych (która to instytucja, jak podkreślił skarżący, nie występuje w Ordynacji podatkowej) z dnia [...] 2002 r. stanowiło uznanie "nieskuteczności prawnej domniemania doręczenia". Po drugie, skarżący podniósł, iż pismo Urzędu Przewozu Poczty w B. z dnia [...] 2002 r. nie może być uznane za dowód pozostawienia zawiadomienia o doręczeniu w skrzynce pocztowej. Zwrócił przy tym uwagę na nieprawidłowości w zakresie doręczania przesyłek, jakie nagminnie występują w jego miejscu zamieszkania, przejawiające się doręczaniem korespondencji niewłaściwym osobom lub nawet zaginięciem tej korespondencji. Wreszcie w ostatniej kolejności A. K. argumentował, iż zawiadomienia stosowane przez pocztę nie zawierają w swej treści informacji, o których mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, i w związku z tym nie spełniają wymogów wspomnianego przepisu. Przywołał zarazem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 1997 r., sygn. I SA/Gd 1215/96, potwierdzający - jego zdaniem - tezę o wadliwości doręczenia pisma w takim wypadku. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, Izba podtrzymała dotychczasową argumentację organów podatkowych. Dodatkowo Izba wyraziła pogląd, według którego w świetle art. 148 Ordynacji podatkowej organ podatkowego może poprzestać na podjęciu próby doręczenia tylko w jednym z wymienionych w tym przepisie miejsc. Odniosła się również do zarzutu dotyczącego druków zawiadomień, zaznaczając, że został on podniesiony dopiero na etapie skargi. Izba wskazała, że skarżący dokonuje analizy dotyczącej obecnie stosowanych druków, chociaż doręczenie miało miejsce w 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W punkcie wyjścia należy odnotować, że - zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) - w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), gdyż skarga w niej została wniesiona przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w jej przedmiocie nie zostało zakończone przed dniem wejścia w życie ostatnio wspomnianej ustawy. W świetle art. 135 wskazanej ustawy, sąd stosuje przewidziane w niej środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie zachodzi konieczność objęcia kontrolą sądową nie tylko zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania, lecz także, a nawet przede wszystkim, postanowienia wcześniejszego, odmawiającego skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia tegoż odwołania. Wydanie bowiem ostatnio wspomnianego postanowienia warunkowało podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Oba postanowienia pozostają zatem w ścisłym związku, przy czym to zaskarżone stanowi bezpośrednią konsekwencję aktu wcześniejszego i nawiązuje do zawartej w jego ramach argumentacji, z którą A. K. polemizuje w swej skardze. Kontrola sądowa musi więc wykroczyć swym zakresem poza rozpoznanie zaskarżonego postanowienia, ponieważ tylko w ten sposób możliwa jest wyczerpująca ocena, czy stanowisko zajęte w sprawie przez Izbę Skarbową zgodne jest z wymaganiami wynikającymi z obowiązującego prawa. Ocena zgodności z prawem obu postanowień wymaga w pierwszej kolejności rozważenia kwestii, czy doręczenie decyzji Urzędu Skarbowego w B., od której skarżący wniósł następnie odwołanie, w ogóle miało miejsce, a jeśli tak, to kiedy do niego doszło. Tylko bowiem dokonanie skutecznego doręczenia uzasadniało obliczenie terminu do wniesienia odwołania, a w rezultacie stwierdzenie jego uchybienia i potrzebę wydania postanowienia w kwestii jego przywrócenia. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić trzeba, że, według Sądu, w rozpatrywanej sprawie miało miejsce tzw. doręczenie zastępcze uregulowane w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, poczta przechowuje pismo przez okres 7 dni w swojej placówce pocztowej, a zawiadomienie o tym fakcie umieszcza się m. in. w oddawczej skrzynce pocztowej. Zgodnie zaś ze wspomnianym art. 148 § 1, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W ocenie Sądu, zaprezentowana przez skarżącego interpretacja art. 148 Ordynacji podatkowej, według której wszystkie sposoby doręczenia przewidziane w jego treści powinny być wykorzystane przed zastosowaniem doręczenia zastępczego, nie może być uznana za prawidłową. W powołanym art. 148 przyznano bowiem organowi podatkowemu możliwość wyboru jednego z wymienionych w tym przepisie miejsc, w jakich może nastąpić doręczenie pisma. Nie oznacza to, jednak że wszystkie wspomniane miejsca muszą być traktowane równorzędnie. Jest tak, ponieważ ze względu na użycie w analizowanym art. 148 § 2 słowa "również" a w jego § 3 zwrotu "w razie niemożliwości doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2", przewidziane w przywołanych jednostkach redakcyjnych miejsca doręczeń mają charakter jedynie pomocniczy i uzupełniający w stosunku do tych określonych w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższa "uzupełniająca" regulacja poszerza zatem sferę możliwości organu w zakresie podejmowania działań zmierzających do dokonania skutecznego doręczenia do rąk adresata. Nie mniej jednak nieudana próba doręczenia pisma w jednym z miejsc, o których mowa w art. 148 § 1 Ordynacja podatkowa, nie stwarza po stronie organu podatkowego obowiązku "poszukiwania" adresata w innych miejscach, w których można dokonać doręczenia do jego rąk. Wykładnia przeciwna nie tylko nie pozostawałaby w sprzeczności z zawartą w art. 139 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania podatkowego bez zbędnej zwłoki, ale nie znajdowałaby również uzasadnienia w treści przepisów tego aktu prawnego dotyczących doręczenia. Warto zwłaszcza odnotować, że świetle art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, nie należy podejmować próby doręczenia pisma do jego rąk w miejscu pracy (czyli w miejscu "alternatywnym" w stosunku do mieszkania według art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz trzeba skorzystać z zastępczego sposobu doręczenia przewidzianego w tym przepisie. Podobne stanowisko prezentowane jest również w literaturze (na przykład M. Kalinowski [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Toruń 2002 r., s. 514 stwierdza, że organ podatkowy może dokonać wyboru miejsca doręczenia pisma, doręczając je bądź to w mieszkaniu adresata, w jego miejscu zamieszkania, bądź też w siedzibie organu podatkowego. Nie jest zatem zasadne, według tego autora, kwestionowanie doręczenia decyzji na adres zamieszkania zamiast w miejscu pracy.). Reasumując, uznać trzeba, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki doręczenia określone w przywołanym wyżej art. 150 Ordynacji podatkowej. W świetle zebranych w toku postępowania dowodów nie ma bowiem dostatecznych podstaw ku temu, aby kwestionować fakt, iż doręczyciel nie pozostawił w skrzynce pocztowej adresata zawiadomienia wymaganego w powołanym przepisie. Słusznie więc Izba Skarbowa przyjęła uchybienie terminu do wniesienia przez skarżącego odwołania od decyzji i zasadnie przystąpiły do rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie tego terminu. Nie można natomiast zaaprobować stanowiska Izby, iż w analizowanej sytuacji nie zachodziły przesłanki do przywrócenia terminu. Przesłanki te określone zostały w art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym przepisem, termin należy przywrócić na wniosek zainteresowanego wniesiony w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, jeżeli zainteresowany uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy i jednocześnie dopełni czynności, dla której określony był termin. Nie może budzić wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie skarżący dopełnił czynności, dla której określony był termin oraz złożył wniosek w ustawowym terminie. Przyczyną uchybienia terminowi do wniesienia odwołania była bowiem niewiedza skarżącego o wydaniu wspomnianej decyzji określającej wysokość należności podatkowej, która to przyczyna ustała w dniu doręczenia skarżącemu tej decyzji w siedzibie organu podatkowego. Spór pomiędzy stronami ogniskuje się natomiast wokół kwestii uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu, stanowisko zajęte przez Izbę Skarbową we wskazanym zakresie nie zasługuje na aprobatę, gdyż opiera się ono jedynie na arbitralnym negowaniu argumentacji podnoszonej przez skarżącego. Stwierdzić trzeba, że Izba nie podjęła merytorycznej polemiki z tą argumentacją i nie przedstawiła racjonalnych przesłanek przemawiających za przyjęciem dokonanego przez nią rozstrzygnięcia. Ograniczyła się ona bowiem do konstatacji, iż skarżący nie wykazał okoliczności, na które się powołał w swym wniosku, przechodząc tym samym do porządku dziennego nad faktem, że brak winy w uchybieniu terminu ma być jedynie uprawdopodobniony przez stronę, nie zaś udowodniony (czyli wykazany). Uprawdopodobnienie danej okoliczności nie wymaga natomiast osiągnięcia takiego stopnia przekonania o jej zaistnieniu, jak ma to miejsce w przypadku udowodnienia. Innymi słowy, dla uprawdopodobnienia wystarcza wskazanie na prawdopodobieństwo, a więc możliwość wystąpienia określonych zdarzeń, nie trzeba natomiast uzyskania co do tego pewności. W rozpatrywanym kontekście podkreślić należy, że skarżący uprawdopodobnił swój brak winy. Jest tak ponieważ, powołał się on na uwarunkowania (pobyt za granicą przez znaczną część okresu pomiędzy wydaniem decyzji a dowiedzeniem się przez skarżącego o tym fakcie, udowodnione nieprawidłowości w działalności poczty), które w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego mogły doprowadzić do tego, iż skarżący bez swojej winy nie uzyskał informacji o doręczeniu. Oczywiście, wspomnianego braku winy nie sposób uznać za okoliczność wykazaną w stopniu graniczącym z pewnością, ale nie można również przekonująco zakwestionować prawdopodobieństwa jego wystąpienia. Przedstawiona wykładnia znajduje, zdaniem Sądu, wsparcie w treści art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zamieszczonego w Rozdziale II ustawy zasadniczej, poświęconym m. in. wolnościom i prawom człowieka i obywatela. Zgodnie z jego brzmieniem, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Winno być zatem poza sporem, że również w postępowaniu podatkowym dążyć należy do zapewnienia stronie możliwości skorzystania z prawa wyrażonego w tym przepisie. Stwierdzić zatem trzeba, iż stanowisko wyrażone przez Izbę Skarbową nie sprzyja realizacji wspomnianej dyrektywy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zaskarżone postanowienie, podobnie zresztą jak drugie z uchylonych postanowień, nie należy do grupy aktów administracyjnych podlegających wykonaniu.