I SA/Ka 846/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie NSA Krzysztof Wujek, NSA Wiesław Morys,, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Olender, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2004 r. sprawy ze skargi J. W. " A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w C. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. uznał zgłoszenie celne dokonane na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD z [...] r. nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru. Zgłoszenie dotyczyło samochodu marki "a1" sprowadzonego z [...] do Polski przez J. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A". Organ celny pierwszej instancji zakwestionował wartość celną samochodu zadeklarowaną przez stronę w wysokości [...] EUR uznając, że w sposób oczywisty budziła ona wątpliwości, co do jej rzeczywistej wysokości i mogła być znacznie zaniżona. Bowiem z danych wynikających z niemieckiego publikatora cen rynkowych samochodów na rynku kraju pochodzenia towaru "[...]" cena tego typu samochodu kształtowała się na poziomie [...] EUR. Zaś strona do zgłoszenia celnego dołączyła fakturę z dnia [...] 2002 r. opiewającą na kwotę [...] EUR. Następnie, powołując się na art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) organ celny zakwestionował wiarygodność tego dokumentu i nie podważając faktu sprzedaży samochodu ustalił jego wartość celną na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego tak zwaną metodą "ostatniej szansy". Za podstawę jej obliczenia przyjął wartość rynkową samochodu na podstawie katalogu Eurotax z listopada 2002 r. w wysokości [...] zł i ustalił wartość celną towaru na kwotę [...] EUR. Jako podstawę prawną swej decyzji, oprócz wskazanych tu już przepisów Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wskazał: art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 69, art. 70 § 1 i § 2, art. 85 § 1, tej ustawy, jak również art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów ( Dz. U. nr 84, poz. 914 ). Od decyzji odwołał się p. J. W.. Zarzucił organowi celnemu naruszenie art. 23 Kodeksu celnego poprzez bezpodstawne zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru, przedwczesne zastosowanie art. 29 Kodeksu celnego przed przeprowadzeniem jakichkolwiek dowodów pozwalających rozstrzygnąć sprawę i oparcie się wyłącznie na cennikach. Ponadto dla rozstrzygnięcia sprawy wykorzystano katalog "[...]" dotyczący niemieckiego rynku samochodowego, gdy tymczasem odwołujący się kupił importowany samochód w [...]. Zatem ocena wartości transakcyjnej samochodu winna była być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju, w którym zawarto transakcję. Te wszystkie uchybienia uzasadniały uchylenie decyzji. Dyrektor Izby Celnej w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną z powołaniem się na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 262 ustawy Kodeks celny uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej mającym na podstawie art. 262 Kodeksu celnego zastosowanie do postępowania w celnych sprawach przewidziano możliwość kasacyjnego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub znacznej części. Biorąc powyższe pod uwagę i rozpatrując sprawę w odniesieniu do treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za niedopuszczalne przyjęcie wartości określonej dla innego typu pojazdu, niż importowany. Bowiem za podstawę ustalenia wartości celnej towaru przyjęto wartość samochodu "a2", podczas, gdy importer zgłosić do odprawy celnej samochód "a1". Ponadto w sentencji decyzji brak było kwoty wymierzonego cła. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...] r, nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia wartości celnej towaru. Ustalił, iż J. W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" w K. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci samochodu marki "a1" wyprodukowany w 1998 r. i sprowadzony z [...]. Od strony formalnej zgłoszenie celne spełniało wymogi przewidziane przez prawo. Organ I instancji zakwestionował, powołując się na art. 23 § 7 Kodeksu celnego, zadeklarowaną przez importera wartość samochodu w wysokości [...] EUR. Uznał ją za odbiegającą w istotny sposób od wartości podobnych pojazdów na rynku europejskim. Z niemieckiego publikatora cen "[...]" cena podobnego do będącego przedmiotem zgłoszenia celnego samochodu wahała się na poziomie [...] EUR. Odnosząc się do zarzutu strony, iż ceny należy ustalać w kraju pochodzenia towaru zwrócono się do rzeczoznawcy uprawnionego przez Stowarzyszenie Inżynierów i Techników Komunikacji w W. J. Z. o wyjaśnienie czy i na ile ceny z rynku niemieckiego różnią się od cen występujących w innych europejskich państwach. Uzyskano informację, że ceny mogły się różnić nawet o 20% nawet przy uwzględnieniu tej różnicy na korzyść importera wartość podana w zgłoszeniu istotnie różniła się od cen na rynku kraju importu. Następnie, powołując się na art. 29 § 1 Kodeksu celnego organ celny, stosując tzw. "metodę ostatniej szansy" ustalił wartość rynkową towaru,, za podstawę do jej obliczenia przyjmując wartość podobnego samochodu na podstawie katalogu "EUROTAX" w wysokości [...] PLN. Następnie tę kwotę pomniejszył o 22 % podatku od towarów i usług i otrzymaną w ten sposób kwotę [...] PLN podzielił przez aktualny w dniu powstania długu celnego kurs EUR i uzyskał wartość celną towaru wynoszącą [...] UR. W podstawie prawnej swojej decyzji, oprócz wskazanych już przepisów powołał art. 13 § 1, § 3, §4 i §5, art. 65 § 4 pkt 2b, art. 69, art. 70 § 1 i § 2, art. 85 § Kodeksu celnego, art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnieniu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów. W odwołaniu od decyzji p. J. W. domagał się jej uchylenia. Zarzucił organowi I instancji niezrozumiałe i wadliwe zastosowanie niemieckiego katalogu zawierającego ceny samochodów obowiązujące na rynku niemieckim, lecz nie dotyczące całej europy. Za niezrozumiałe uznał także powołanie się na opinię rzeczoznawcy. Następnie odwołujący się zarzucił naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, przy powtórnym rozpoznaniu sprawy przez organ I instancji, po uprzednim uchyleniu przez organ odwoławczy pierwszej decyzji wydanej w sprawie, nowa decyzja nie powinna była być "gorsza" od decyzji uchylonej. Nikt przecież nie odwołuje się po to, by uzyskać dla siebie mniej korzystne rozstrzygniecie sprawy. Dyrektor Izby Celnej w C. odwołania nie uwzględnił i zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił w całości argumentację przedstawioną przez organ instancji w uzasadnieniu jego decyzji. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu stwierdził, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest ich wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Zgodnie jednak z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. Badanie wiarygodności dokumentu zakupu obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nim ceny towaru. Dokument taki nie będzie wiarygodny, gdy podana w nim cena budzi wątpliwości, gdyż nie odzwierciedla wartości towaru. W niniejszej sprawie ustalono, że cena samochodu tej samej marki, co sprowadzony do Polski samochód marki "a1", o zbliżonych parametrach był na rynku niemieckim ponad dwukrotnie wyższa, niż zadeklarowana przez stronę. Ponieważ samochód sprowadzono z [...] uwzględniono opinię Rzeczoznawcy Pojazdów Samochodowych, z której wynikało, iż w stosunku do katalogu "[...]" ( odnoszącego się do rynku niemieckiego ) ceny na rynkach pozostałych krajów Unii Europejskiej różnią się nawet w 20 % w stosunku do cen niemieckich. Niemniej nawet przy zastosowaniu na korzyść strony tych 20% różnica cen rynkowych od ceny deklarowanej przez p. W. nadal była znaczna. Zastosowanie art. 23 § 7 Kodeksu celnego było tu zatem uzasadnione. Ustalenie wartości celnej samochodu tak zwaną metodą "ostatniej szansy", czyli na podstawie art. 29 Kodeksu celnego organ odwoławczy uzasadnił treścią studium 1.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej ( WCO), wskazując że wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej ( Dz. U. Nr 80, poz. 908). W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że katalog "[...]" posłużył organom celnym do wstępnego badania dokumentów załączonych przez stronę do zgłoszenia celnego i umożliwił porównanie ceny deklarowanej przez importera z ceną samochodu występującą na rynku eksportu. W celu ustalenia wartości celnej posłużono się najczęściej stosowanym w takich przypadkach katalogiem Eurotax, podającym uśrednione i zbliżone do transakcyjnych ceny samochodów używanych na rynku polskim. Według katalogu nr [...] średnia cena pojazdu marki "a" wyprodukowanego w 1998 r. wynosiła [...] PLN. Tak ustalona cena nie wymagała jakiejkolwiek korekty. Wartość tę pomniejszono o 22 % podatku od towarów i usług , uzyskując kwotę [...] PLN, która po podzieleniu jej przez aktualny w dniu powstania długu celnego kurs EUR ([...] PLN) dała wartość celną samochodu. W tym stanie, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut skarżącego o braku podstaw do kwestionowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu był chybiony. Istniały uzasadnione okoliczności, aby odmówić wiarygodności podanej przez stronę cenie transakcyjnej, była dwukrotnie niższa od kwoty wyliczonej w postępowaniu. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił dalej, że zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej był nietrafny. Organ I instancji zastosował na korzyść strony maksymalną, wynikającą z opinii rzeczoznawcy różnicę cen samochodów na rynkach Unii Europejskiej w stosunku do cen zawarty w niemieckim fachowym, wyspecjalizowanym katalogu. Także niesłuszny był zarzut "absurdalności ustalonej wartości samochodów" Zdaniem odwołującego się przedmiotem zgłoszenia celnego był samochód wycofany z eksploatacji na skutek upływu trwania umowy leasingu. Był on sprawny. Jego wartość nie miała jednak nic wspólnego z wartością handlową. Wobec tego organ celny zwrócił się do importera o nadesłanie opinii rzeczoznawcy dotyczącą wartości pojazdu. Lecz importer takim dokumentem nie dysponował, nie przedstawił go w postępowaniu celnym. Wobec powyższego argumenty o wadliwości ustalenia wartości celnej towaru nie mogły być uwzględnione. Bowiem wartość celna towaru jest niezależna od tego, czy importer otrzymał go za darmo, czy też kupił go po wyjątkowo okazyjnej cenie. Decyzję organu odwoławczego zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego p. J. W. . W skardze powtórzył argumenty zawarte uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił organowi odwoławczemu, iż nie ustosunkował się do jego zarzutu naruszenia zasady zaufania obywateli do organów celnych, "powielaczowo zastosował prawo". Kwestionował zasadność podważenia wartości transakcyjnej w oparciu o Katalog "[...] " i opinie rzeczoznawcy oraz ustalenia kwoty bazowej w oparciu o dane katalogu "EUROTAX", konstruowanego w oparciu o ceny komisowe aut i opinie konsultantów. Dalej zarzucił iż w toku postępowania celnego przedstawił autentyczną oryginalną ofertę w języku niemieckim sprzedaży spornego samochodu, która zawierała cenę. Ta cena znalazła się na rachunku i została przez skarżącego zapłacona. Zatem jej kwestionowanie było nieuzasadnione. Wreszcie zarzucił organowi odwoławczemu brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do poglądów i opinii społecznej wyrażonej w publikacji dołączonej do pisma strony z [...] 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w C. wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. W całości podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji .Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, iż zapoznał się z publikacją zawartą w dwutygodniku "[...]". Jednak przytoczony w niej wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi dotyczył określonej sprawy i nie mógł być traktowany jako reguła prawna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z dniem 1 stycznia 2004 r. weszły w życie ustawy reformujące sądownictwo administracyjne. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 ) utraciła moc obowiązująca z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), pod rządami której wniesiono skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach. Jednocześnie z tą samą datą zniesione zostały ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce których, na podstawie art. 85 cytowanej ustawy utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których siedziby miały ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego wojewódzkie sądy administracyjne Dla obszaru województwa śląskiego powstał, na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości ( Dz. U. nr 72, poz. 652 ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W myśl art. 97 § 1 powołanej ustawy sprawy w których skargi wniesiono do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie . Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c, ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skarga J. W. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż, wbrew zawartym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dokonując tej oceny należy w pierwszej kolejności ustalić, czy organy celne miały podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru zadeklarowanej przez stronę, czy też obowiązane były przyjąć tę wartość z rachunku przedstawionego przez skarżącego. W kwestii tej Sąd podzielił stanowisko organów celnych. Zasadnicze znaczenie w tym zakresie ma art. 23 § 7 ustawy Kodeks celny. Zgodnie z nim, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Z przepisu tego wynika zatem, że organ celny nie jest związany wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu, może ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot " z uzasadnionych przyczyn" nie został bliżej zdefiniowany przez ustawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Ustalenie, iż z niemieckiego publikatora [...] wynika że tego typu samochody, jak sprowadzony do Polski przez skarżącego samochód marki "a1", są na rynku niemieckim ponad dwukrotnie droższe, niż to zadeklarowała strona, mogło być uznane za uzasadnioną przyczynę do zakwestionowania wartości transakcyjnej samochodu. Ustalenie to, z uwagi na tak znaczną różnicę tych wartości, w oczywisty sposób budzi wątpliwości, co do wiarygodności informacji składanych przez importera samochodu. Stanowisko takie mieści się w granicach wynikających z art. 23 § 7 Kodeksu celnego i dlatego, zdaniem Sądu, organy celne nie naruszyły w tym zakresie prawa. Zwłaszcza, że pismem z dnia [...] 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wezwał skarżącego m.in. do potwierdzenia dokonania przelewu bankowego za fakturę nr [...] z dnia [...] 2002 r. dokumentującą zakup samochodu lub dowodu wpłaty dokonanej gotówką w kasie. Takich dokumentów, co sam przyznał skarżący w piśmie z dnia [...] 2004 r. skierowanym do Sądu, nie przedstawił. Nie wykazał tym samym ceny faktycznie zapłaconej. Również przedstawiona przez skarżącego tabela zawierająca wykaz umów leasingowych, marek i modeli samochodów będących przedmiotem tych umów, ich stan techniczny, kolor, numer silnika, miejsce znajdowania się tych pojazdów oraz opcje zakupu wynikające z umów nie usuwała wątpliwości co do ceny transakcyjnej. W tabeli podano wykaz należności pozostających do zapłacenia na podstawie umów leasingowych na koniec sierpnia 2002 r. Zatem tabela ta nie była ofertą publiczną. Nie wynikało z niej, kto faktycznie ją przedstawił, firma leasingowa, czy firma od której samochód kupił skarżący, do kogo była kierowana, do potencjalnych kupujących, czy do firmy, która ostatecznie sprzedała samochód. Nie mogła być tym samym dokumentem w sposób nie budzący wątpliwości wykazującym wartość transakcyjną spornego samochodu. Zarzut skarżącego, iż wadliwe dla zakwestionowania ceny transakcyjnej przyjęto ceny obowiązujące na rynku niemieckim, a nie rynku austriackim, na którym dokonano zakupu spornego samochodu nie mógł odnieść skutku. Ze znajdującego się w aktach postępowania celnego pisma rzeczoznawcy Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Komunikacji J. Z. wynika, że wartości pojazdów ujętych w katalogu [...] mogą się różnić do 20 % ich wartości w stosunku do cen obowiązujących w innych krajach Unii Europejskiej. Organy obu instancji uwzględniły na korzyść strony tę różnicę. Lecz nawet po obniżeniu ceny spornego samochodu o 20 % w stosunku do jego wartości wskazanej w niemieckim katalogu [...] EUR nadal jego wartość zadeklarowana przez skarżącego na kwotę [...] EUR jest dwukrotnie niższa od wartości katalogowej pomniejszonej 20% , tj. o kwotę [...] EUR. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru z mocy art. 23 § 7 Kodeksu celnego było ustalenie jego wartości celnej na podstawie art. 29 Kodeksu. Co prawda z art. 24 § 1 Kodeksu wynika, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23, ustala się ją stosując w kolejności art. 25 – 28, to jednak w przypadku samochodów używanych zastosowanie art. 29, z pominięciem art. 25 – 28, ma swe uzasadnienie. Art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego odwołują się do towarów identycznych i podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W przypadku samochodów używanych trudno jest co do zasady mówić o samochodach identycznych, a z kolei samochody podobne z uwagi na markę i model również mogą różnić się stopniem zużycia, rodzajem uszkodzeń i innymi cechami indywidualnymi. Art. 27 Kodeksu celnego odwołujący się do metody ceny jednostkowej towarów identycznych i podobnych może znaleźć zastosowanie do towarów sprowadzonych do celów handlowych i sprzedawanych w większej ilości, a więc również nie jest to metoda możliwa do zastosowania w przypadku pojedynczych egzemplarzy samochodów używanych. Art. 28 dotyczy z kolei metody wartości kalkulowanej towaru, w której należy uwzględniać takie dane jak : koszty lub wartość materiałów i produkcji, kwotę zysku i kosztów ogólnych, a więc i w tym przypadku nie jest to metoda możliwa do zastosowania w odniesieniu do samochodów używanych, które nie są produkowane jako takie. Trafnie zresztą organy celne wskazały w tym zakresie na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej ( WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej ( Dz. U. Nr 80, poz. 908). Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przez organy celne art. 29 Kodeksu celnego wskutek, jak to zarzucił skarżący, poprzez zastosowanie, dla ustalenia kwoty bazowej danych z katalogu Eurotax. W pierwszej kolejności należy podkreślić w tym względzie, że zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru w oparciu o art. 23 § 7 Kodeksu celnego i w konsekwencji ustalenie wartości celnej towaru w myśl zasady z art. 29 tej ustawy jest równoznaczne z szacunkowym ustalaniem tej wartości i prowadzi do jej odtworzenia w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Punktem wyjścia jest tu średnia cena samochodu tej samej marki i modelu, jaki sprzedawano na rynku polskim w dniu dokonania zgłoszenia celnego ( tak zwana wartość początkowa). Dla ustalenia, jaką cenę za granicą należałoby zapłacić za tego typu samochód konieczne jest pomniejszenie tej wartości początkowej o uiszczany w związku z jego importem podatek od towarów i usług. W przypadku importowanego samochodu stawka celna wynosiła 0%. Skarżący zarzucił organom celnym naruszenie zasady równego traktowania przez organy celne stron oraz naruszenia zakazu "reformationis in peius. Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Instytucja zakazu refortionis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych strony. Gwarantuje jej prawo do obrony. Istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść strony. Tym samym w postępowaniu odwoławczym strona nie może być zaskoczona nowym, niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem, od którego nie przysługiwałoby jej już odwołanie wnoszone w zwykłym toku instancji. Z akt postępowania celnego wynika, że Dyrektor Izby Celnej w C. rozpatrując odwołany strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] r. w którym to odwołaniu domagano się zmiany decyzji organu I instancji i uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] r. za prawidłowe, decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Zatem orzeczenie wydane przez organ odwoławczy doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, a sprawę skierowano do powtórnego rozpatrzenia i uzupełnienia materiału dowodowego w celu ustalenia wartości celnej samochodu marki "a1", który był przedmiotem zgłoszenia celnego, a nie modelu "a2", jak uczynił to organ I instancji. Takie rozstrzygnięcie nie naruszyło zakazu reformowania przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej na niekorzyść strony odwołującej się nie zawierało zaleceń, które nakazywałyby organowi I instancji wydanie decyzji mniej korzystnej dla strony od decyzji uchylonej. Realizowało zasadę wszechstronnego wyjaśniania sprawy zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ I instancji miał nie tylko prawo lecz i obowiązek wynikający ze zdania drugiego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku wskazanym przez organ odwoławczy i pełnego, wszechstronnego ocenienia uzupełnionego materiału dowodowego i wydania decyzji w oparciu o przepisy prawa. Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.