I SA/Ka 876/03

Dnia 14 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA : Stanisław Bogucki, Przemysław Dumana (spr.), Protokolant : Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2004 roku sprawy ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami w podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] roku, nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Wójt Gminy N., działając na podstawie art. 67 § 1 i § 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), umorzył w części A. M. zaległość podatkową ([...] złotych) wraz z odsetkami za zwłokę, stanowiącą IV ratę w podatku od nieruchomości za 2002 rok. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż znana mu jest sytuacja materialna wnioskodawcy, który od wielu lat korzysta z ulg w postaci zaniechania bądź umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości. Podkreślił, że podatnik składając wnioski o zastosowanie ulgi zawsze przedstawia w ich uzasadnieniach trwającą od dłuższego czasu trudną sytuację materialną swojej rodziny, dowodząc jednocześnie, “iż nie jest w stanie spełniać obowiązku podatkowego". Wskazał również, iż rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami wziął pod uwagę fakt, że rodzina podatnika figuruje w rejestrze Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w N. i korzysta z pomocy finansowej tego Ośrodka. W odwołaniu od tej decyzji A. M. domagał się jej uchylenia. Podniósł, iż uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej nie jest zgodne ani ze stanem faktycznym, ani też prawnym, gdyż ze względu na brak środków finansowych nie jest on w stanie zapłacić zaległości podatkowej w tym podatku. Ponownie szczegółowo przedstawił swoją sytuację materialną, podkreślając, iż brakuje mu środków na utrzymanie i zaspokojenie podstawowych potrzeb swojej rodziny. Dla zobrazowania tej sytuacji załączył do odwołania kserokopię decyzji Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w N. z dnia [...] roku, nr [...], którą to decyzją przyznano mu zasiłek celowy “z przeznaczeniem na żywność". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (j.t. w Dz.U. z 2001 roku, nr 79, poz. 856 z późniejszymi zmianami) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 lutego 1999 roku w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. nr 13, poz. 115), decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń. Następnie, nawiązując do wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołując się na treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wskazało, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowych zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowych bądź odsetek za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: “ważny interes podatnika" oraz “interes publiczny". Zatem umorzenie może wystąpić tylko w szczególnych sytuacjach – ale przed wydaniem decyzji organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, “czy na przykład nastąpiło znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika spowodowane zdarzeniem losowym, albo gdy zapłata zaległości podważyłaby w istotny sposób warunki egzystencji podatnika i jego rodziny". W końcowym wywodzie uzasadnienia Kolegium podkreśliło, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a jej uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wskazało, że organ podatkowy dokonał oceny możliwości spłaty zaległości podatkowej przez podatnika i dlatego częściowo przychylił się do jego wniosku, mając jednocześnie na uwadze, że trudności finansowe strony nie mogą być rekompensowane umorzeniem całej tej zaległości. W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. M. domagał się “uchylenia krzywdzącej decyzji". W uzasadnieniu skargi zarzucił organom obu instancji, iż nie przeanalizowały one możliwości zapłaty podatku na rzecz Gminy z ustalonego dochodu jego rodziny. Dochód ten bowiem nie wystarcza na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych i zmusza go do korzystania z pomocy społecznej. W konkluzji podkreślił, iż twierdzenie organu podatkowego, że decyzja pierwszoinstancyjna wydana została po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, nie polega na prawdzie, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zostało przeprowadzone żadne postępowanie wyjaśniające. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. W uzasadnieniu podkreśliło, iż decyzja organu pierwszej instancji podjęta została zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, w szczególności została wydana w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został wnikliwej ocenie. Organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie podniesione przez stronę argumenty i nie pominął żadnego istotnego dla sprawy materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami). Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Należy również wskazać, iż zgodnie z § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać regulację prawną zawartą w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). Stosownie do jego treści, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że ocena, czy w indywidualnym określonym przypadku zachodzą wspomniane wyżej względy, pozostawiona została uznaniu organów podatkowych. Dokonując tej analizy organy powinny zaś brać pod uwagę przede wszystkim sytuację podatnika oraz charakter okoliczności, wskutek których domagał się on umorzenia zaległości podatkowej. Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, że nawet ustalenie, że istnieją okoliczności, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej samo przez się nie obliguje jeszcze organu podatkowego do wydania decyzji uwzględniającej wniosek podatnika. Pogląd ten, utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem poprzednio regulującego tę materię art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 roku, nr 108, poz. 486 z późniejszymi zmianami) został także wyrażony po rządem przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1999 roku, sygn. akt SA/Sz 1116/98). W świetle brzmienia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wydanie decyzji umarzającej zaległość podatkową jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Jest również poza sporem, że ocena czy spełnione zostały w indywidualnym oznaczonym przypadku przesłanki określone w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zagadnienie natury słusznościowej, które wymyka się spod kontroli sądu administracyjnego, uprawnionego – zgodnie z brzmieniem § 2 powołanej już wyżej ustawy Prawo o ustrojów sądów administracyjnych – jedynie do kontroli zgodności z prawem decyzji i innych rozstrzygnięć organów administracji publicznej. Kontroli tej podlega natomiast poprawność postępowania dowodowo – wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji. Innymi słowy zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Poza sferą oceny Sądu pozostaje natomiast samo rozstrzygnięcie, a więc udzielenie lub nie ulgi podatkowej, oparte na wyborze dokonanym w ramach uznania administracyjnego w kategoriach celowości i słuszności. Analiza akt postępowania w sprawie wniosku A. M. o umorzenie mu IV raty podatku od nieruchomości za 2002 rok prowadzi do konstatacji, że materiał dowodowy w tej sprawie – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego – nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący i pozwalający na ocenę poprawności wnioskowania, które stało się podstawą rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności należy wskazać, że dowody znajdujące się w aktach sprawy (a w zasadzie ich brak, gdyż w aktach sprawy po wniosku podatnika z dnia [...] 2002 roku – k. 1, znajduje się jedynie informacja Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej z dnia [...] 2002 roku – k. 4, a następnie decyzja organu pierwszej instancji – k. 5) nie dają odpowiedzi na zasadnicze pytanie, czy podatnik był w stanie uregulować zaległość podatkową w podatku od nieruchomości. W swym podaniu powołał się on na trwałą niezdolność do poniesienia tego ciężaru, na dowód czego wskazał na konieczność korzystania z pomocy społecznej. Ta ostatnia okoliczność nie jest kwestionowana przez organ podatkowy, ale w swoim rozstrzygnięciu organ ten nie przedstawił całościowej oceny sytuacji finansowej rodziny skarżącego w kontekście zakwalifikowania tej rodziny do grupy wymagającej pomocy społecznej i uprawnionej do jej otrzymania. Organ podatkowy nie dokonał w tym zakresie żadnych ustaleń, które ocenę przeprowadzoną przez organ pomocy społecznej mogłyby podważyć. Organ ten nie zgromadził również żadnych informacji o majątku skarżącego, w szczególności w zakresie sposobu wykorzystania gruntów dla zapewnienia dochodów rodzinie podatnika, a także ponoszonych przez niego wydatkach. W świetle powyższych ustaleń twierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że “decyzja wydana przez Wójta Gminy N. podjęta została zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, w szczególności została wydana w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został wnikliwej ocenie" dotyczy albo całkiem innej sprawy, albo jest jedynie postulatem jak powinno wyglądać prawidłowo przeprowadzone, zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej, postępowanie wyjaśniające. Nie sposób zatem odmówić racji zarzutowi skargi, że wydanie decyzji nie zostało poprzedzone pełnym ustaleniem sytuacji materialnej i życiowej podatnika. Reasumując stwierdzić należy, iż Sąd uwzględnił skargę z tego powodu, by oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji można było dokonać w oparciu o pełny, prawidłowo ustalony stan faktyczny, co oczywiście nie przesądza samego załatwienia wniosku podatnika o umorzeniu zaległości podatkowych. Trzeba także zwrócić uwagę, że w aktach postępowania podatkowego powinna znajdować odzwierciedlenie cała wiedza, jaką o sytuacji podatnika dysponuje organ gminy (na dzień wydania decyzji), a do której zdaje się odwoływać przy podejmowaniu decyzji, bez jej udokumentowania, co utrudnia badanie legalności decyzji. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.