I SA/Ka 88/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.) Sędzia NSA Tadeusz Michalik Sędzia WSA Małgorzata Jużków Protokolant Ewa Olender po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2004 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego: 1) uchyla zaskarżona decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz G. S. [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzję z [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał zgłoszenie celne dokonane na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD z [...] 2002 r. nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru. Zgłoszenie to dotyczyło samochodu osobowego marki [...], sprowadzonego z Niemiec do Polski przez G. S. i W. S.. Organ celny pierwszej instancji zakwestionował wartość celną samochodu zadeklarowaną przez stronę w wysokości [...] EUR uznając, że w sposób oczywisty budziła ona wątpliwości co do tego, czy nie została zaniżona. Wskazując bowiem na dane wynikające z niemieckiego publikatora "[...]" z [...] 2002 r. organ celny stwierdził, że średnia cena tego typu samochodu na rynku niemieckim wynosi [...] EUR. Powołując się następnie na art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117) organ celny zakwestionował wiarygodność dokumentów przedstawionych przez stronę, to jest umowy kupna samochodu z dnia [...] 2002 r. i ustalił wartość celną samochodu na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego tak zwaną metodą "ostatniej szansy". Przyjął zatem wartość rynkową samochodu na podstawie katalogu "[...]" z [...] 2002 r. w wysokości [...] zł, pomniejszył ją o 22% podatku od towarów i usług, 3,1 % podatku akcyzowego i otrzymaną w ten sposób kwotę [...] zł i podzielił przez aktualny w dniu powstania długu celnego kurs EUR, uzyskując wartość celną samochodu w kwocie [...] EUR. Jako podstawę prawną swej decyzji, oprócz wskazanych tu już przepisów Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w B. wskazał: art. 13 § 3 i § 4, art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit. B, art. 85 § 1, art. 262 i art. 277 tej ustawy, jak również art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ponadto – postanowienia ust. 1 pkt d, ust. 5 pkt 1 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryf celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639). W odwołaniu od tej decyzji W. S. i G. S. stwierdzili, że wartość celna samochodu została określona przez organ pierwszej instancji bez uwzględnienia jego licznych wad i usterek. Wartość samochodu określona w umowie jego kupna była zgodna z orzeczeniem niemieckiego biegłego. Z kolei ekspertyza polskiego rzeczoznawcy wskazuje na wartość samochodu w kwocie [...] EUR. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu stwierdził, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest ich wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Zgodnie jednak z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. Badanie wiarygodności dokumentu zakupu obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodności podanej w nim ceny towaru. Dokument taki nie będzie wiarygodny, gdy podana w nim cena budzi wątpliwości, gdyż nie odzwierciedla wartości towaru. W niniejszej sprawie ustalono, że cena samochodu wskazana w dowodzie jego zakupu jest o 81% niższa od ceny samochodu tej samej marki, o zbliżonych parametrach występującej na rynku eksportera. Zastosowanie art. 23 § 7 Kodeksu celnego było tu zatem uzasadnione. Ustalenie wartości celnej samochodu tak zwaną metodą "ostatniej szansy", czyli na podstawie art. 29 Kodeksu celnego organ odwoławczy uzasadnił treścią studium 1.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), wskazując że wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że powołana przez odwołujących się opinia niemieckiego rzeczoznawcy wskazuje jednak na "przewidywane koszty naprawy samochodu" według cen i stawek obowiązujących w Niemczech i została sporządzona na zlecenie sprzedającego samochód na miesiąc przed jego sprzedażą, a zatem nie została wydana w celu jego przywozu do Polski. Ponadto przepisy prawa celnego nie przewidują w razie zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru ustalania jego wartości w oparciu o opinię rzeczoznawcy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził jednocześnie, że zasadę odliczenia podatku akcyzowego w wysokości 3,1 % przyjęto z uwagi na jednakowe traktowanie importerów, jak i niemożności ustalenia jaki w rzeczywistości podatek został uiszczony od samochodu, którego wartość przyjęta została jako kwota wyjściowa do ustalenia wartości celnej samochodu sprowadzanego przez skarżących. Wynika to również, jak dalej stwierdzono w uzasadnieniu decyzji, z polityki państwa zmierzającej do ochrony polskiego rynku motoryzacyjnego przed sprowadzeniem samochodów nadmiernie uszkodzonych lub wyeksploatowanych. Decyzję tę zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego G. S.. W skardze swej stwierdził, że według katalogu [...] wartość tego typu samochodu waha się od [...] do [...] EUR, w zależności od jego wyposażenia. Samochód przywieziony przez niego był samochodem "najuboższej" wersji, dlatego przyjęcie jego maksymalnej wartości było błędem. Dodał przy tym, że w zaskarżonej decyzji popełniono błąd przyjmując, że z opinii polskiego rzeczoznawcy wynika, iż wartość samochodu na polskim rynku wynosi [...] EUR, gdy tymczasem wynosi ona [...] PLN. Następnie wniósł o skorygowanie wysokości podatku akcyzowego na zgodną z prawem, gdyż w momencie sprowadzania samochodu do Polski obowiązywała nań stawka podatku akcyzowego 65%, a zastosowanie przez organ celny stawki 3,1 % jest nielogiczne, ponieważ taka stawka dotyczy samochodu maksymalnie dwuletniego. Ten typ samochodu, jaki sprowadził do Polski był produkowany jedynie do końca 1993 r., a więc nie mógł być sprowadzony do Polski z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego 3,1%. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstawy do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić stronie skarżącej dlaczego skargę wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Otóż skarga na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 5 marca 2002 r. pod rządami obowiązującej wówczas ustawy z dnia 11 maja 1995 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) Ustawa utraciła jednak moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2004 r. zniesione zostały ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce których, w myśl art. 85 ustawy, utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego – wojewódzkie sądy administracyjne. Dla obszaru województwa śląskiego powstał, na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sadów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który stał się sądem administracyjnym właściwym dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Mając na uwadze powyższe zmiany legislacyjne ustawodawca przewidział w art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi, że w przypadku spraw, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają one rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przechodząc następnie do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem Sąd stwierdza, że stanowisko organów celnych w mającym tu zasadnicze znaczenie art. 23 § 7 Kodeksu celnego jest prawidłowe. Zgodnie z tym przepisem "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z przepisu tego wynika zatem, że organ cen nie jest związany wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu, może ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "z uzasadnionych przyczyn" nie został bliżej zdefiniowany przez ustawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Ustalenie, iż z niemieckiego publikatora "[...]" wynika, że tego typu samochody, jak sprowadzony do Polski, są na rynku niemieckim ponad pięciokrotnie droższe, niż to zadeklarowała strona, mogło być uznane za uzasadnioną przyczynę do zakwestionowania wartość transakcyjnej samochodu. Ustalenie to, z uwagi na tak znaczna różnicę tych wartości, w oczywisty sposób budzi wątpliwości co do wiarygodności informacji składanych przez importera samochodu. Stanowisko takie mieści się w granicach wynikających z art. 23 § 7 Kodeksu celnego i dlatego, zdaniem Sądu, organy celne nie naruszyły w tym miejscu prawa. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru z mocy art. 23 § 7 Kodeksu celnego było ustalenie jego wartości celnej na podstawie art. 29 Kodeksu. Co prawda z art. 24 § 1 Kodeksu wynika, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23, ustala się ją w kolejności art. 25 – 28, to jednak w przypadku samochodów używanych zastosowanie art. 29, z pominięciem art. 25 – 28, ma swe uzasadnienie. Art. 25 i 26 Kodeksu celnego odwołują się do towarów identycznych i podobnych sprzedanych w wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W przypadku samochodów używanych trudno jest co do zasady mówić o samochodach identycznych, a z kolei samochody podobne z uwagi na markę i model również mogą różnić się stopniem zużycia, rodzajem uszkodzeń i innymi cechami indywidualnymi. Art. 27 Kodeksu celnego odwołujący się do metody ceny jednostkowej towarów identycznych i podobnych może znaleźć zastosowanie do towarów sprowadzanych do celów handlowych i sprzedawanych w większej ilości, a więc również nie jest to metoda możliwa do zastosowania w przypadku pojedynczych egzemplarzy samochodów używanych. Art. 28 dotyczy z kolei metody wartości kalkulowanej towaru, w której należy uwzględniać takie dane jak: koszty lub wartości materiałów i produkcji, kwotę zysku i kosztów ogólnych, a więc i w tym przypadku nie jest to metoda możliwa do zastosowania w odniesieniu do samochodów używanych, które nie są produkowane jako takie. Trafnie zresztą organy celne wskazały w tym zakresie na wyjaśnienie Technicznego Komitety Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru w oparciu o art. 23 § 7 Kodeksu celnego i w konsekwencji ustalenie wartości celnej towaru w myśl zasady z art. 29 tej ustawy jest równoznaczne z szacunkowym ustaleniem tej wartości i prowadzi co jej odtworzenia w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistej, wszak wartością celną towaru nadal pozostaje cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny (art. 23 § 1 Kodeksu celnego). Punktem wyjścia jest tu średnia cena samochodu tej samej marki i modelu, jaki sprzedawano na rynku polskim (tak zwana wartość początkową). Dla ustalenia, jaką cenę za granicą należałoby zapłacić za tego typu samochód konieczne jest pomniejszanie tej wartości początkowej o uiszczany w związku z jego importem podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy (stawka celna wynosi tu 0%). O ile jednak stawka podatku od towarów i usług jest wiadoma, o tyle stawka podatku akcyzowego może być różna, w zależności od wieku samochodu wyrażanego w latach kalendarzowych, liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie (patrz § 7a obowiązującego w dacie zgłoszenia celnego samochodu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, publ. W Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) Dane wynikające z informatora "[...]" nie obejmują takich informacji. Nie można jednak tracić z pola widzenia faktu, iż chodzi tu o odtworzenie ceny samochodu porównawczego zapłaconej za granicą po to, by na jej podatnie ustalić cenę, jaką skarżący zapłacił za granicą za swój samochód, kupiony w określonym i znanym nam momencie. Trzeba zatem przyjąć ten sam moment kupna i sprowadzenia samochodu "porównawczego" i samochodu skarżącego. W przeciwnym razie mogą zaistnieć zbyt daleko idące rozbieżności pomiędzy samochodem, który ma służyć za materiał porównawczy, a tym, którego wartość staramy się ustalić, nie pozwalające na wnioskowanie p wartości samochodu sprowadzanego do Polski, co zaistniało w niniejszej sprawie. Z przepisów ww. rozporządzenia wynika bowiem, że stawka akcyzy 3,1 % dotyczyła importu samochodu osobowego o pojemności do 2000 cm3 dokonanego przed upływem dwóch lat kalendarzowych od jego produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Przyjmując taką stawkę akcyzy, organy celne przyjęły jednocześnie założenie, że samochód ten sprowadzono do Polski przed upływem dwóch lat od jego produkcji, a więc w bardzo odległym momencie od daty kupna swego samochodu przez skarżącego. Nie można zatem ustalić ceny, jaką skarżący zapłacił za swój samochód poprzez porównanie jej z ceną transakcji dokonanej wiele lat wcześniej. Oczywiście, nie można tez stosować przepisu rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. dla ustalenia stawki akcyzy samochodu sprowadzanego do Polski przed jego wejściem w życie. W tym zatem zakresie Sąd podzielił zarzuty skargi i z tej przyczyny uchylił zaskarżoną decyzje z mocy art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zostało wydane z mocy art. 200 ww. ustawy.