I SA/Ka 909/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.) Sędzia NSA Krzysztof Stanik Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" SA w K. Oddział w W.– "B"" na postanowienie Izby Skarbowej w K. – OZ w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania w sprawie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżone postanowienie, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Działając na podstawie art.228 § 1 pkt 3 – Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm., ost. zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz.1387) Izba Skarbowa w K. – Ośrodek Zamiejscowy w B. pozostawiła bez rozpatrzenia odwołanie z dnia [...] 2003 r. wniesione przez radcę prawnego T. T. – reprezentującego "A" S.A. w K. Oddział w W., uzupełnione pismem z dnia [...]2003 r., od decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. w wysokości [...] zł i określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono na wstępie przebieg dotychczasowego postępowania a w tych ramach wskazując najpierw na treść rozstrzygnięcia organu I instancji, a w dalszej opisując odwołanie wniesione przez pełnomocnika strony skarżącej. W odwołaniu tym wniesiono o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, - zobowiązanie Urzędu Skarbowego w Ż. do zwrotu nadpłaty w podatku w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami do dnia zwrotu należności. Przystępując do rozważań prawnych Izba Skarbowa przedstawiła treść art.168 i art.228 – Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ odwoławczy, po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy, obowiązany jest do podjęcia czynności wstępnych mających na celu zbadanie czy wniesione odwołanie spełnia wymogi formalne określone przepisem art.222 powołanej ustawy oraz ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne i czy zostało wniesione z zachowaniem terminu. Z kolei przepis art.222 ustawy – Ordynacja podatkowa wymaga aby odwołanie od decyzji organu podatkowego, uruchamiające postępowanie odwoławcze spełniało określone warunki formalne, czyli by zawierało zarzuty przeciw decyzji, określało istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania, a także by wskazywało dowody uzasadniające to żądanie. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "zarzutu" przeciw decyzji posiłkując się rozumieniem tego pojęcia w prawie cywilnym i karnym. Jednak w doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że pod pojęciem zarzutu należy rozumieć wskazane w odwołaniu uchybienia, które uzasadniają żądanie zawarte w odwołaniu. Uchybienie to stanowi podstawę odwołania, które uprawnia do żądania zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji. Przywołani w uzasadnieniu postanowienia autorzy wskazują podstawy na których można oprzeć zarzuty. Stąd wniosek, że odwołanie powinno spełniać szczególne wymogi stawiane w postępowaniu podatkowym. Ma ono charakter kwalifikowany. Powołano się w dalszym wywodzie na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 1993 r. sygn.akt SA/Po 2180/92 w którym stwierdzono, że: "Odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia, ale musi zawierać zarzuty stawiane decyzji urzędu skarbowego, określać zakres i rodzaj zmian, które powinny być wprowadzone do tej decyzji oraz uzasadniać zarzuty i żądania przez powołanie dowodów. Nie jest przy tym konieczne, ażeby dowody były załączone od razu do odwołania, gdyż wystarczy ich wskazanie". Nawiązując do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzono, że ponieważ w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. Nr [...] powołano jedynie przepisy art.121 § 1, art.122 i art.125 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, dotyczące ogólnych zasad postępowania podatkowego, które, zdaniem strony, zostały naruszone przez organy podatkowe, organ odwoławczy, na podstawie art.169 § 1 w związku z art.222 w/w ustawy – Ordynacja podatkowa, pismem z dnia [...] 2003 r. Nr [...] zawiadomił Pana T. T. reprezentującego "A" S.A. w K. Oddział w W., że odwołanie przez niego wniesione nie spełnia warunków określonych przepisami art.222 ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy w piśmie tym wezwał pełnomocnika Spółki do usunięcia braków odwołania poprzez: 1) wskazanie zarzutów przeciw zaskarżonej decyzji, 2) określenie istoty (zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania), 3) wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie z pouczeniem, iż nieusunięcie powyższych braków w terminie siedmiu dni licząc od dnia doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia [...] 2003 r. pełnomocnik strony podtrzymał jedynie treść zawartą w odwołaniu z dnia [...] 2003 r. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż pełnomocnik Spółki, mimo wezwania przez organ odwoławczy i prawidłowego pouczenia o skutkach niezastosowania się do wezwania, nie uzupełnił braków odwołania, bowiem mimo uzupełnienia odwołania pismem z dnia [...] 2003 r., w dalszym ciągu nie spełnia ono przesłanek określonych przepisami art.222 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze na to postanowienie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jego uchylenie oraz o uchylenie utrzymanej nim w mocy decyzji organu I instancji, powołując się na to, że ..."uzasadnienie całej sprawy znajduje się w aktach sprawy..." zaś "skarżący wraz z pismem procesowym dostarczy Sądowi zestawienie wszystkich oryginalnych postanowień oraz decyzji obu instancji strony przeciwnej wydanych po otrzymaniu prawomocnego wyroku NSA w sprawie". Na rozprawie sądowej pełnomocnik strony skarżącej powtórzył zarzut, że w jego ocenie organy podatkowe nie wykonują wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2001 roku w sprawie o sygn.akt SA/Ka 2399/00. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz.368 ze zm.), to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przystępując zaś do rozważań nad kwestiami merytorycznymi stwierdzić należy, iż Sąd uznał skargę za zasługującą na uwzględnienie, mimo że samej skardze, jeśli oceniać ją z punktu widzenia art.37 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz.368 ze zm.), można przypisać podobne wady do tych, których Izba Skarbowa dopatrywała się w odwołaniu. Wymagania formalne stawiane środkom zaskarżenia w postępowaniu podatkowym (art.170 kpa i obecnie odpowiadający mu przepis art.222 Ordynacji podatkowej) oraz skardze w postępowaniu sądowoadministracyjnym muszą być oceniane w sposób nie kolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Jeśli zatem z odwołania lub ze skargi można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie (skargę), środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych i uznać go za niedopuszczalny. Powyższy pogląd wynika głównie z tego, że zasada dwuinstancyjności postępowania, zawsze stanowiąca gwarancję wolności i praw obywatelskich, dzisiaj została podniesiona do rangi zasady konstytucyjnej (art.78 Konstytucji). Przenosząc te uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić wypada, że treść odwołania wniesionego przez pełnomocnika strony skarżącej nie nasuwa żadnych wątpliwości, że zasadniczy zarzut odwołania sprowadza się do tego, że Urząd Skarbowy w Ż. ponownie rozpoznający sprawę w której uprzednia decyzja ostateczna została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny mimo związania tym wyrokiem wydał nową decyzję powtarzającą rozstrzygnięcia poprzedzające ten wyrok. W piśmie procesowym z dnia [...] 2003 roku sporządzonym na wezwanie organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wątek ten rozwinął uzupełniając go o zarzut przewlekłości postępowania. Innymi słowy, zasadniczy zarzut odwołania sprowadzał się do naruszenia przez organ podatkowy I instancji art.30 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Na tym etapie postępowania Sąd nie jest władny ocenić zasadności tych zarzutów. Musi dokonać tego organ odwoławczy i to w formie decyzji, a nie w postanowieniu stwierdzającym niedopuszczalność odwołania. Z tych zatem powodów, uznając, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art.222 oraz art.228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Sąd działając na pod- stawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzekł o jego uchyleniu rozstrzygając o kosztach postępowania na podstawie art.200 tej ustawy. Wobec tego, że zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu w trybie egzekucji, zbędne było orzekanie w trybie art.152 powołanej ustawy.