I SA/Ka 932/03

Dnia 23 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf - Mendecka WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi D. M., na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, do chwili uprawomocnienia się wyroku. Pismem z dnia [...] 2002 r. (złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym w C. dnia [...] 2002 r.), D. i M. M. wystąpili o umorzenie w całości zaległości podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995, 1996, 1997 w wysokości (odpowiednio za poszczególne lata) [...] zł., [...] zł., [...] zł. Powyższe zaległości podatkowe zostały określone M. i D. M., decyzją Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Podatnicy alternatywnie wnieśli też o umorzenie części powyższych zaległości podatkowych lub części odsetek naliczonych od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wniosku podatnicy podali, iż znajdują się w ciężkiej sytuacji materialnej, D. M. jest matką dwojga dzieci i jedynym żywicielem rodziny, a ponadto zarabia miesięcznie [...] zł. Wskazano również, że M. M. pozostaje bez pracy, a po odliczeniu od wynagrodzenia podatniczki części zajętej na poczet prowadzonej egzekucji, na każdego z członków rodziny pozostawało tylko [...] zł. Podkreślono, iż spełniają warunki do uzyskania pomocy społecznej. Zaakcentowano również, że wcześniejsze decyzje organu podatkowego, odmawiające umorzenia zaległości podatkowej, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku, ponieważ ich sytuacja uległa zmianie. Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, Drugi Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) odmówił w całości umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995, 1996 i 1997, a także odmówił umorzenia w części należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z powyższego tytułu. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji potwierdził złą aktualnie sytuację finansową podatniczki, tym nie mniej nie uznał tego za okoliczność uzasadniającą przyznanie tak daleko idącej ulgi, jaką jest umorzenie wnioskowanych świadczeń. Organ podkreślił, iż zaległość dotyczy okresu, w którym M. M. prowadził działalność gospodarczą, osiągając wysokie zyski (np. w 1995 r. osiągnął dochód w wysokości [...] zł., w 1996 r. - [...] zł., w roku 1997 - [...] zł.). Wskazał również, iż decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy udzielił już ulgi w postaci rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym za lata 1995, 1996, 1997 i pomimo tego podatnik nie dokonał wpłat należności podatkowej. W tym świetle, zdaniem organu, umorzenie zobowiązania uwzględniałoby wprawdzie ważny interes podatnika, ale pozostawałoby w sprzeczności z szeroko rozumianym interesem publicznym. Z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania organ nie znalazł żadnych okoliczności, które - w jego ocenie - umożliwiłyby dokonanie wyłomu od tych reguł. Od powyższej decyzji D. i M. M. odwołali się do Izby Skarbowej, zarzucając organowi pierwszej instancji nieprzeprowadzenie postępowania w zakresie umożliwiającym wyjaśnienie stanu faktycznego, oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, błędną interpretację art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a nadto przekroczenie granicy uznania administracyjnego. Podatnicy, cytując liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazali również, iż przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy miał obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajdował się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja. Zaakcentowali, iż organ podatkowy w postępowaniu wyjaśniającym nie przywiązał żadnej wagi do realnej możliwości egzekucji zaległości podatkowych i nie przeprowadził żadnych czynności wyjaśniających na tę okoliczność. Podnieśli, iż z comiesięcznego wynagrodzenia D. M., od [...] 2001 r., ściągana jest kwota [...] zł., Uwzględniając wysokość naliczanych odsetek od zaległości podatkowej, ich kwota będzie przekraczać egzekwowaną należność. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, iż przepis art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie obliguje organów podatkowych do umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Wskazał, że - niezależnie od zaległości podatkowych za okres objęty wnioskiem, tj. lata 1995-1997 - na D. i M. M. ciążą również zaległości podatkowe za lata 1998 - 2000 r. Jak podkreślił organ, powstały one na skutek permanentnego nie przestrzegania przez M.M. obowiązków określonych w przepisach prawa podatkowego. Zaakcentował, iż organ pierwszej instancji wielokrotnie i dokładnie badał sytuację majątkową podatników, a w 1998 r. zastosował ulgę w postaci rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty. Wskazał, iż na przestrzeni lat, M. M. prowadząc działalność gospodarczą nie podjął żadnych działań w kierunku poprawy swojej gospodarki finansowej i spłacenia istniejących zaległości, oczekując biernie na pomoc ze strony Państwa. Wreszcie skonstatował, że przyznanie w tej sytuacji ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej lub umorzenia należnych odsetek, byłoby działaniem niezgodnym z zasadą równości opodatkowania wszystkich dochodów społeczeństwa i stawiałoby stronę w korzystniejszej sytuacji w stosunku do podatników, którzy mimo trudnej sytuacji finansowej i życiowej terminowo regulują ciążące na nich zobowiązania podatkowe. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej D. M. wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez zastosowanie wadliwej wykładni art. 67 tejże ustawy, a nadto oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. Skarżąca podniosła podobne argumenty jak w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Podkreśliła, iż rozstrzygnięcie organu w sprawie umorzenia zaległości podatkowej nie może opierać się na dowolnej wykładni art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazała, że organ dostrzegając źródło powstania zaległości podatkowych w działalności gospodarczej męża skarżącej, nie uwzględnił podnoszonego przez nią faktu, iż jej rodzina nie uzyskiwała żadnych rzeczywistych dochodów z tej działalności. Zaakcentowała, że z uwagi na stałe naliczanie odsetek od zaległości podatkowych i rozliczanie zaległości głównej oraz odsetkowej z egzekwowanej od niej kwoty [...] zł., powoduje iż perspektywa spłaty całych zaległości wykracza poza wiek produkcyjny człowieka. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za zasadną. Sąd podzielił argumenty skarżącej, odnośnie dokonania przez organ odwoławczy niewłaściwej interpretacji art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 136, poz. 926 ze zm.). Prawdziwą jest teza, wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Od zasady tej jednak są wyjątki. Ustawodawca w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej dopuścił możliwość udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia przesłanek: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie - czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organ prowadzący postępowanie winien był sprawdzić, czy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy Państwa, a wreszcie - czy istnieją faktyczne możliwości ściągnięcia należnych kwot, dokonać pełnej oceny takiego stanu. W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiały dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 16.02.2002 w sprawie III S.A. 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67 § 1 Ordynacji. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. Nie jest wystarczające w takim wypadku samo stwierdzenie, iż decyzja zapada w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego, czy też oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniu, że zastosowana ulga godziłaby w zasadę równości opodatkowania wszystkich dochodów społeczeństwa, co podkreślił organ. Takie postępowanie godzi zarówno w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji), jak i zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych na wstępie reguł postępowania. Organ pierwszej instancji dokonał ustalenia sytuacji finansowej skarżącej. W zasadzie uznał, iż zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika". Swoją odmowę oparł jednak na uznaniu, że zastosowanie ulgi podatkowej będzie pozostawać w sprzeczności z interesem publicznym ("stawiałoby stronę w korzystniejszej sytuacji w stosunku do podatników, którzy mimo trudnej sytuacji finansowej i życiowej terminowo regulują ciążące na nich zobowiązania podatkowe"). Otóż Sąd nie podziela tego ostatniego stanowiska. Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Należy przy tym przyznać rację stronie skarżącej, która podnosiła, iż organ winien dokonywać oceny sytuacji, w jakiej podatnik się znajduje w chwili, gdy podejmowana jest decyzja. Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien w sposób jasny uzasadnić, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się skarżąca, uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", a zwłaszcza "interesu publicznego" lub nie. Organ, prowadząc powtórnie postępowanie, powinien nadto ustalić, czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do egzekwowanej należności. Jeżeli po dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym organ podtrzyma swoje stanowisko o odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać również podane faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271). O kosztach nie orzeczono, mimo stosownego wniosku zawartego w skardze, ponieważ strona została zwolniona od obowiązku uiszczenia wpisu sądowego od skargi, a nadto nie korzystała z zastępstwa procesowego.