I SAB/Gl 15/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G. J. na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiocie wydania zaświadczenia oddala skargę. Pismem z dnia 19 września 2017 r. G. J. (dalej "skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. polegającą na niewydaniu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Na podstawie art. 149 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik strony skarżącej wniósł o: 1. wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, względnie zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości podatkowych z uwzględnieniem, że zaległości podatkowe z tytułu PIT za okres od 1996-2010, VAT za okres I/1997-VIII/2014, IX/2011, CIT (odpowiedzialność osoby trzeciej) za okres XII/1997 i z tytułu podatku od spadków i darowizn za I/2009 - wygasły; 2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca, reprezentowana przez syna, w dniu 23 maja 2017 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wniosek o wydanie zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości. W dniu [...] r. organ wydał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości o następującej treści: "zaświadcza się, że ujawniono zaległości podatkowe wnioskodawcy; wg stanu na dzień [...] r. wynoszą ogółem [...] zł oraz, że ujawniono odsetki za zwłokę, o których mowa w art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wg stanu na dzień [...] r., które wynoszą ogółem [...] zł". Po odbiorze zaświadczenia, pismem z dnia 25 lipca 2017 r. pełnomocnik skarżącej będący adwokatem wniósł ponaglenie o doręczenie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach względnie zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości podatkowych, z uwzględnieniem, że zaległości podatkowe z tytułu PIT za okres od 1996-2010, VAT za okres I/1997-VIII/2014, IX/2011, CIT (odpowiedzialność osoby trzeciej) za okres XII/1997 i z tytułu podatku od spadków i darowizn za I/2009 - wygasły. W uzasadnieniu ponaglenia wskazał, że organ winien mieć na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 i wydając zaświadczenie o niezaleganiu z należnościami podatkowymi lub stwierdzające stan zaległości jest zobowiązany w szczególności zbadać, czy zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpoznaniu ww. ponaglenia, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uznał je za bezzasadne wskazując, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości. Organ odwołał się do treści przepisów art. 306a i 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm.), dalej "O.p.", dotyczących sposobu załatwienia sprawy, której przedmiotem jest wydanie zaświadczenia. Wskazał również, iż zgodnie z treścią art. 306a § 5 O.p. zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy, bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o jego wydanie, z zastrzeżeniem § 6. Stosownie zaś do treści art. 306b § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Dalej organ odwołał się do treści art. 141 § 1 pkt 1 O.p. dotyczącego ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie. Podkreślił, iż w niniejszej prawie zaświadczenie zostało wydane w 7-dniowym terminie, a zatem ponaglenie jest bezzasadne. Wskazał nadto, że organ wyższego stopnia rozpoznający ponaglenie nie jest organem odwoławczym, tym samym nie jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie może zatem odnieść się do zarzutów merytorycznych odnoszących się do treści zaświadczenia. Strona niezgadzająca się z treścią wydanego zaświadczenia może dokonać jego weryfikacji korzystając z innej drogi niż ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, np. składając skargę na działanie organu podatkowego. W uzasadnieniu wniesionej do Sądu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, iż złożyła ona wniosek o wydanie zaświadczenia przez organ podatkowy w przedmiocie niezalegania w podatkach, względnie zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości podatkowych z uwzględnieniem, że zaległości podatkowe z tytułu PIT za okres od 1996-2010, VAT za okres I/1997- VIII/2014, IX/2011, CIT (odpowiedzialność osoby trzeciej) za okres XII/1997 i z tytułu podatku od spadków i darowizn za I/2009 – wygasły. Jak wyjaśnił pełnomocnik, przedmiotowa skarga na bezczynność organu sprowadza się nie do kwestionowania terminowości działania organu, ale do bezczynności organu w zakresie weryfikacji aktualnej sytuacji faktycznej oraz prawnej w przedmiocie, którego dotyczy wnioskowane zaświadczenie. Cytując treść art. 306a § 3 O.p. wskazał, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Wyszczególnione w zaświadczeniu zobowiązania podatkowe w zdecydowanej większości (poza VAT za okres V/2012 - VIII 2014) są przedawnione, a zatem wygasły. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa i nie wymaga dodatkowych działań strony, natomiast organ podatkowy wydający zaświadczenie w przedmiocie stwierdzenia zaległości podatkowych w pierwszej kolejności winien zbadać czy zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1438/12 pełnomocnik skarżącej podkreślił, że zaświadczenie musi zawierać prawdziwe i pewne informacje. Nie może ono zatem potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie którego zachodzą wątpliwości. Tylko bowiem niebudzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem - dokumentem urzędowym. Zdaniem autora skargi w przedmiotowej sprawie, wątpliwości powinny nasunąć już same okresy (lata), które miały zostać objęte zaświadczeniem. W związku z powyższym, organ winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie koniecznym dla wydania zaświadczenia żądanego przez stronę, oraz wyjaśnić okoliczności istotne dla wydania zaświadczenia (art. 306b § 2 O.p w zw. z art. 122 O.p.). Jak wskazał dalej pełnomocnik skarżącej, zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaś należności z tytułu składek ZUS wymagalne w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2011 r. przedawniają się z upływem 10 lat (dawny art. 24 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Przedawnieniu ulegają również zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Regulacja dotycząca przedawnienia wierzytelności, do których zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, zawarta jest w art. 70 § 8 O.p., a w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 tej ustawy. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej podniósł, że przepis art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12). W związku z ww. wyrokiem środek zabezpieczający w postaci hipoteki może być stosowany w dalszym ciągu, z tym zastrzeżeniem, iż z chwilą publikacji wyroku w Dzienniku Ustaw, przestaje wywierać skutek w postaci wyłączenia przedawnienia zabezpieczonych należności podatkowych, określony w przepisie art. 70 § 6 O.p. (obecnie art. 70 § 8 ustawy). Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych hipoteką nie przerywa biegu ich przedawnienia, a jeżeli upłynął termin przedawnienia zabezpieczonych hipoteką zobowiązań podatkowych to i same te zobowiązania podatkowe wygasają z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Na poparcie tych twierdzeń autor skargi odwołał się do wyroku NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt FSK 317/17 oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 gdzie przyjęto, że znowelizowany przepis również jest niekonstytucyjny. W ocenie pełnomocnika skarżącej organ wydając zatem zaświadczenie o niezaleganiu z należnościami podatkowymi jest zobowiązany w szczególności zbadać, czy zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę na bezczynność Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/KE 128/08 podkreślił ponownie, że przepis art. 141 O.p. wskazuje, jakie rozstrzygnięcie wydaje organ wyższego stopnia rozpoznający ponaglenie. Nie zawiera jednak odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących odwołań i nie przyznaje organowi wyższego stopnia kompetencji organu odwoławczego. Dalej organ, wskazując na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 1352/10, podniósł że ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, opisane w art. 141 O.p. jest specyficznym środkiem ochrony praw strony w postępowaniu podatkowym. Ponaglenie to przysługuje na czynność organu administracyjnego, która w tym przypadku będzie przybierała postać swoistego milczenia administracji. Z uregulowań zawartych w tym przepisie wynika, że ponaglenie to nie stanowi środka zaskarżenia. Ponaglenie nie służy bowiem kontroli rozstrzygnięć podjętych w postępowaniu administracyjnym, lecz ma na celu spowodowanie, aby rozstrzygnięcie takie w ogóle zostało pojęte. Zdaniem organu w niniejszej sprawie takie rozstrzygnięcia zostały podjęte. Zaznaczył jednocześnie, że bezczynności nie może strona utożsamiać z rozstrzygnięciem, które nie spełnia jej oczekiwań. Końcowo organ podniósł, że rozpatrując ponaglenie nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania albowiem - jak wskazano wyżej - nie był uprawniony w tym postępowaniu do merytorycznego rozpoznania sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl natomiast art. 3 § 2 pkt 8 i pkt 9, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) oraz na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a.). Nadto należy wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd administracyjny jest zatem związany granicami danej sprawy. To zaś oznacza, że nie może rozstrzygnąć innej sprawy, niż będąca przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie zakres rozstrzygnięcia został jednoznacznie określony przez pełnomocnika skarżącej w skardze, w której domaga się on stwierdzenia bezczynności organu "w zakresie weryfikacji aktualnej sytuacji faktycznej oraz prawnej w przedmiocie, którego dotyczy wnioskowane zaświadczenie". Natomiast bezczynność organu ma miejsce wówczas, gdy organ będąc właściwym w sprawie i zobowiązanym do podjęcia czynności, nie podejmuje jej w terminie określonym w przepisach prawa i w konsekwencji pozostaje w zwłoce. Bezczynność organu zachodzi zatem wówczas, gdy ciąży na nim wynikający z przepisów prawa obowiązek wszczęcia postępowania i podjęcia w nim stosownego rozstrzygnięcia (stosownej czynności), a obowiązku tego organ nie wypełnia w nakazanym terminie. W ocenie Sądu złożona w rozpoznawanej sprawie skarga na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach jest nieuzasadniona i z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę w pierwsze kolejności należy odnieść do istoty instytucji wydawania zaświadczeń. Kwestię tę regulują przepisy działu VIIIa Ordynacji podatkowej. W myśl art. 306a § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa albo jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zgodnie z art. 306a § 3 cyt. ustawy zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Stosownie natomiast do § 4 tego artykułu zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (art. 306a § 5 O.p.). Zgodnie zaś z art. 306b § 1 i 2 powołanej ustawy w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, przy czym organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Wydanie zaświadczenia ma zatem charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego. W myśl natomiast z art. 306c O.p. odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Mając na uwadze powyższe regulacje wskazać należy, że postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia może zakończyć się wydaniem zaświadczenia, które potwierdza określone fakty lub stan prawny, postanowieniem o odmowie wydania zaświadczenia bądź postanowieniem o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Z akt sprawy wynika, że skarżąca, reprezentowana przez syna, złożyła w dniu 23 maja 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wniosek o wydanie zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości. Świadczy o tym fakt, że w nagłówku wniosku został wykreślony zwrot "o niezaleganiu". Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze wniosek ten dotyczył stanu zaległości, nie zaś "o niezaleganiu w podatkach, względnie zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości podatkowych z uwzględnieniem, że zaległości podatkowe z tytułu PIT za okres od 1996-2010, VAT za okres I/1997- VIII/2014, IX/2011, CIT (odpowiedzialność osoby trzeciej) za okres XII/1997 i z tytułu podatku od spadków i darowizn za I/2009 – wygasły". W następstwie rozpatrzenia tego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r., a więc w terminie 7 dni od dnia jego złożenia, wydał zaświadczenie o następującej treści: "zaświadcza się, że ujawniono zaległości podatkowe wnioskodawcy; wg stanu na dzień [...] r. wynoszą ogółem [...] zł oraz, że ujawniono odsetki za zwłokę, o których mowa w art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wg stanu na dzień [...] r., które wynoszą ogółem [...] zł". W treści wniesionej skargi pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że sprowadza się ona "nie do kwestionowania terminowości działania organu, ale do bezczynności organu w zakresie weryfikacji aktualnej sytuacji faktycznej oraz prawnej w przedmiocie, którego dotyczy wnioskowane zaświadczenie". Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z jego treścią, nie może skutkować uznaniem, że organ pozostaje bezczynny. Organ bowiem wydał zaświadczenie na podstawie posiadanych przez siebie dokumentów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wniosek skarżącej z dnia 23 maja 2017 r. został rozpatrzony, a co za tym idzie organ nie pozostaje w bezczynności, która mogłaby skutkować uwzględnieniem skargi. Wyjaśnienia wymaga bowiem, że w sprawach, w których przedmiotem badania sądu administracyjnego jest bezczynność organu, sąd kontroluje jedynie, czy organ administracji w terminie zakreślonym przepisami prawa procesowego rozpatrzył wniosek strony, czy też nie. Sposób załatwienia tego wniosku, a więc jego uwzględnienie, bądź odmowa uwzględnienia, nie jest natomiast przedmiotem oceny sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na bezczynność. Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia, może wnieść na nie skargę i wówczas sąd kontroluje jego zgodność z prawem. Argumentacja przytoczona w skardze na bezczynność wskazuje natomiast na to, że skarżąca kwestionuje prawidłowość zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., zarzucając mu brak weryfikacji aktualnej sytuacji faktycznej oraz prawnej w przedmiocie, którego dotyczy wnioskowane zaświadczenie, podnosząc przy tym, że wydając zaświadczenia o niezaleganiu z należnościami podatkowymi lub stwierdzające stan zaległości organ jest zobowiązany w szczególności zbadać, czy zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Okoliczność ta nie zmienia jednak ustalenia, że złożony w dniu 23 maja 2017 r. wniosek został przez organ rozpatrzony poprzez wydanie zaświadczenia z dnia [...] r. To z kolei powoduje konieczność uznania, że organ nie pozostaje w bezczynności, albowiem w przepisanym prawem terminie wniosek rozpatrzył. Jak już wskazano wyżej, zgodność z prawem tego zaświadczenia nie może być przedmiotem oceny Sądu w sprawie ze skargi na bezczynność. Natomiast jeżeli strona nie zgadza się z treścią wydanego przez organ zaświadczenia powinna złożyć wniosek o wydanie zaświadczenia o określonej treści i dopiero w przypadku wydania przez organ postanowienia o odmowie wydania takiego zaświadczenia, będzie jej przysługiwał środek zaskarżenia w postaci zażalenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 982/12). Podobnie pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2003 r., sygn. akt II SA 1439/02, wskazując, że "Nie przysługuje natomiast żaden środek zaskarżenia, pozwalający uzyskać zmianę treści wydanego zaświadczenia albo żądać jego uchylenia. Osoba, która kwestionuje treść wydanego zaświadczenia może dochodzić swojego roszczenia jedynie drogą pośrednią, np. wnioskować ponownieo wydanie zaświadczenia o określonej treści i w razie wydania postanowienia o odmowie - żalić się do organu wyższego stopnia, a w ostateczności przysługuje skarga do NSA". Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.