I SAB/Gl 25/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Agat Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. P. na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie rozpoznania wniosku dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług oraz wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkiem od towarów i usług 1) umarza postępowanie w zakresie zobowiązania organu do wydania aktów; 2) stwierdza, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3) oddala skargę z pozostałym zakresie, 4) zasądza od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 10 sierpnia 2020 r. skarżąca pani J.P. (dalej strona lub skarżąca) wniosła skargę na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ) w przedmiocie wniosków skierowanych do organu w dniu 7 kwietnia 2020 r. zarzucając naruszenie art. 8, art. 12 § 1, art. 35 § 1 i § 2, art. 36 § 1 i art. 37 § 5 k.p.a. poprzez przekroczenie terminów załatwienia sprawy tj. pozostawanie w bezczynności domagając się stwierdzenia tej okoliczności i niezałatwienia w terminie sprawy oraz wnosząc o zobowiązanie organu do załatwienia sprawy w terminie 30 dni od daty otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy, a nadto o przyznanie na jej rzecz od organu sumy pieniężnej w kwocie 5.000 zł i zwrot kosztów postępowania. Skarżąca poinformowała, że do dnia złożenia skargi nie została powiadomiona o przekazaniu ponaglenia do organu drugiej instancji. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że organ powinien załatwić sprawę w dniu [...], gdy tymczasem skarżąca oczekuje na rozstrzygnięcie już 4 miesiące, zaś ponaglenie nie przyniosło oczekiwanych rezultatów. W odpowiedzi na skargę organ wskazując na treść z art. 15 zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020. 568) oraz art. 68 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SAS-CoV-2 (Dz. U. 2020. 875), stwierdził, że po zawieszeniu biegu terminów przewidzianych w Ordynacji podatkowej, terminy te rozpoczęły bieg z dniem 24 maja 2020 r. co oznacza, że w tym dniu rozpoczął się termin procesowy do rozpoznania sprawy strony w zakresie jej pisma z dnia 7 kwietnia 2020 r. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ stwierdził, że w zakresie wniosków strony zawartych m.in. w piśmie z dnia 4 kwietnia 2020 r., składanych przez skarżącą, organy podatkowe podjęły szereg czynności i rozstrzygnięć, w tym organ egzekucyjny prowadzący egzekucje na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] wydał zawiadomienie o jej ograniczeniu do kwoty pozostającej do zapłaty po częściowym jej uregulowaniu w dniu [...] poprzez wpłatę na rachunek bankowy kwoty [...] zł tytułem zaległości wynikających z decyzji organu podatkowego i wyroku Sądu Okręgowego w C., organ podatkowy poinformował skarżącą, w piśmie z dnia [...] o wysokości pozostającej do zapłaty zaległości podatkowej na dzień [...] oraz, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe nie pokrywają zaległości za te okresy. W kolejnym piśmie z dnia [...] organ podatkowy poinformował stronę, że powinna wnieść odrębne podanie do organu egzekucyjnego. Następnie organ podatkowy wydał postanowienie z dnia [...] w sprawie zaliczenia wpłaty na zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i w sprawie zaliczenia na ten podatek nadpłaty. Z kolei w dniu [...] przekazał ponaglenie na niezałatwienie sprawy do organu odwoławczego, a w dniu [...] wydał postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści. Zdaniem organu podatkowego powyższe wskazuje, że organ nie pozostawał w bezczynności w związku z pismem strony z dnia 7 kwietnia 2020 r. Dodał, że wydano rozstrzygnięcia w sprawach, które w ocenie organu po przeanalizowaniu pod kątem kolejnych pism precyzujących żądania strony, wymagały takiego rozstrzygnięcia w sposób sformalizowany. Zdaniem organu podatkowego sprawa nie została pozostawiona bez rozpatrzenia, a wynikłe opóźnienie nie było nadmierne. Dodał, że zapisy ustawowe zawarte w ustawach COVID spowodowały spiętrzenie spraw, dla których terminy rozpatrzenia rozpoczęły się tego samego dnia tj. 24 maja 2020 r. Nadto organ stwierdził, że szybko zareagował na dokonaną przez stronę wpłatę w dniu [...] czego dowodem była skierowana do organu egzekucyjnego aktualizacja tytułu wykonawczego, po uwzględnieniu dokonanej w tym dniu wpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jedynie częściowo była uzasadniona. Dokonując oceny przedmiotowej sprawy Sąd zauważa, że dotychczasowa bezczynność organu podatkowego w zakresie złożonych przez stronę wniosków zawartych w piśmie z dnia 7 kwietnia 2020 r., dotyczących zaliczenia kwot nadpłat wraz z odsetkami z decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. ([...] i [...]), umorzenia kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, anulowania tytułu egzekucyjnego wystawionego na te zaległości wynikające z tych decyzji w związku z opłaceniem zaległego podatku w dniu [...], wystawienie zaświadczenia o niezaleganiu z podatkiem oraz rozliczenia wszelkich kwot uzyskanych w trakcie egzekucji prowadzonej w związku z powołanym wyżej tytułem egzekucyjnym. W związku z brakiem czynności organu podatkowego odnośnie tych wniosków podatniczka pismem z dnia 4 lipca 2020 r. wniosła ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, które zostało przekazane organowi odwoławczemu w dniu [...]. Po złożeniu ponaglenia strona pismem z dnia 10 sierpnia 2020 r. wniosła do tutejszego Sądu skargę na bezczynność organu podatkowego, w której wskazała na przekroczenie terminów załatwienia sprawy, wniosła o stwierdzenie bezczynności i niezałatwienie sprawy w terminie, zobowiązanie organu do załatwienia sprawy oraz o przyznanie od organu na jej rzecz sumy pieniężnej w kwocie 5.000 zł. Poza sporem było, że podatniczka posiadała zaległości podatkowe w podatku VAT określone w decyzji podatkowej egzekwowane na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę zaległość. Bezsporne było również, że podatniczka dokonała w dniu [...] wpłaty kwoty [...] zł na powyższą zaległość. Po jej dokonaniu organ podatkowy działający jako wierzyciel wydał w dniu [...] zaświadczenie o ograniczeniu egzekucji do kwoty [...] zł (aktualizacja tytułu wykonawczego). Niesporne jest także, że po wniesieniu ponaglenia, a następnie skargi do tutejszego Sądu, organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] dokonał zaliczenia wpłaty na zaległość i odsetki w podatku VAT za grudzień 2012 r. oraz zaliczenia na tę zaległość powstałej nadpłaty, oraz że postanowieniem z dnia [...] odmówił stronie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Powyższe oznacza, że jeszcze przed wyrokowaniem w niniejszej sprawie organ podatkowy nie pozostawał już w bezczynności co do wniosków podatniczki w zakresie zaliczenia wpłaty i wydania zaświadczenia, zaś stwierdzenie tego faktu, obliguje Sąd do umorzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania organu podatkowego do załatwienia tych spraw w terminie opisanym w skardze. Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że ewentualne zobowiązanie organu do wydania aktu jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ nie zakończył toczącej się przed nim sprawy. Nie można jednak zobowiązać organu do dokonania czynności, która została w momencie orzekania już dokonana, choćby nawet naruszył przy tym terminy określone w Ordynacji podatkowej, przewidziane dla załatwienia sprawy. Przy rozpatrywaniu skargi na bezczynność organu sąd administracyjny orzeka biorąc za podstawę stan prawny i faktyczny istniejący w chwili wydania orzeczenia, a nie w chwili złożenia skargi. "Postępowanie wywołane skargę na bezczynność organu ograniczone jest do badania przez Sąd, czy organ miał wynikający z prawa obowiązek wydania aktu lub czynności i czy dokonał tego w terminie określonym w art. 35 k.p.a. lub w ustawach szczególnych oraz czy po wytoczeniu skargi nie zaszły przesłanki umorzenia postępowania" (tak wyrok NSA z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I OSK 4392/18). Zgodnie z treścią art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325), dalej p.p.s.a. Sąd umarza postępowanie, gdy z innych przyczyn stało się ono bezprzedmiotowe. Jeżeli do daty orzekania przez Sąd organ administracji publicznej, którego dotyczyła skarga na bezczynność, wyda akt lub podejmie czynność, których domagała się strona, to – mimo pozostawania w zwłoce – przestaje on tkwić w bezczynności. Postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie jego bezczynności staje się bezprzedmiotowe z tego powodu i dlatego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie dotyczące zobowiązania organu do wydania aktów w zakresie zaliczenia wpłaty i wydania zaświadczenia. Umorzenie, w tym zakresie, postępowania sądowoadministracyjnego nie zwalania Sądu od oceny zaistnienia stanu bezczynności w prowadzonym postępowaniu, ani określenia czy bezczynność ta miała bądź nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa czy też w zakresie żądania przyznania sumy pieniężnej. W myśl art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i § 2 p.p.s.a. "Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność (...) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności" (§ 1 pkt 3), jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (§ 1a) oraz może orzec (...) na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny oraz o przyznaniu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej (§ 2). Sąd zauważa, że z bezczynnością mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu, czy nie podjął innej stosownej czynności. Rozpoznając skargę na bezczynność, sąd bierze pod uwagę jedynie sam fakt wydania orzeczenia (dokonania czynności) oraz czy z innych powodów organowi nie można zarzucić bezczynności polegającej na naruszeniu terminów załatwienia sprawy wyznaczonych m.in. w Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2020 r. podatniczka w istocie domagała się rozstrzygnięcia w zakresie zaliczenia jej wpłaty dokonanej w dniu [...] na poczet zaległości podatkowych oraz wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkiem. Zgodnie z treścią art. 62 § 1 zd. 2 O.p. w przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku, a na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie (art. 62 § 4 O.p.). W myśl art. 139 § 2 O.p. niezwłocznie powinny być załatwione sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych organowi prowadzącemu postępowanie. Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1 O.p.). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 O.p.). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 O.p.) Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postępowania o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.) Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku (art. 165 § 5 pkt 5 O.p.). Zgodnie z treścią art. 140 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (§ 1). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Stosownie do brzmienia art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (§ 5). W myśl art. 306k O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306l, stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV. Tym samym do postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia mają zastosowanie odpowiednio przepisy art. 139 i art. 140 O.p. Z powyższego wynika, że postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty toczy się z urzędu i nie wymaga wydania postanowienia o jego wszczęciu, zaś postępowanie w zakresie wydania zaświadczenia wszczyna wyłącznie wniosek podatnika w tym przedmiocie. Termin załatwienia tych spraw określony został bądź to w art. 139 O.p. (zaliczeniu wpłaty) bądź w art. 306a § 5 O.p. Do obu tych czynności ma zastosowanie przepis art. 140 O.p. W niniejszej sprawie od dnia dokonania wpłaty tj. [...] do dnia jej zarachowania na zaległość podatkową stosownym postanowieniem tj. [...] upłynął okres prawie 6 miesięcy. Podobnie rzecz się miała z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, który wpłynął do organu podatkowego w dniu 16 kwietnia 2020 r., zaś rozpoznany został w dniu [...], a więc ponad 4 miesiące od dnia jego wpływu do organu podatkowego. W trakcie trwania obu tych procedur organ nie stosował przepisu art. 140 O.p. Należy tu zauważyć, że bieg terminów do załatwienia tych spraw nie rozpoczął biegu z uwagi na treść art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. (Dz. U. 2020. 568) i zaczął biec z dniem 24 maja 2020 r. zgodnie z art. 68 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. (Dz. U. 2020. 875). Tym samym w obu sprawach terminy do ich załatwienia rozpoczęły się w dniu 24 maja 2020 r. i okres wcześniejszy nie wlicza się do terminów przewidzianych prawem do ich załatwienia z uwagi na treść art. 139 § 4 O.p. W tym stanie rzeczy oczywistym jest, że organ podatkowy pozostawał w bezczynności w przypadku zaliczenia wpłaty i wydania zaświadczenia przez okres co najmniej 3 miesięcy. Dlatego też Sąd stwierdził, że doszło do bezczynności organu podatkowego w tych sprawach szczególnie w sytuacji, gdy organ nie informował strony o ich biegu. Ponadto dla uznania bezczynności nie ma znaczenia to, z jakiego powodu bezczynność zaistniała i czy była przez organ zawiniona. Sąd nie znalazł podstaw do ustalenia, że wskazana wyżej bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Dokonując tego stwierdzenia Sąd miał na względzie zaistniałe w sprawie okoliczności, w tym związane z rygorami i ograniczeniami wynikającymi z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 oraz wprowadzeniem szczególnych rozwiązań prawnych dotyczących działalności m.in. organów podatkowych. Jest rzeczą oczywistą, iż miało to wpływ na bieg toczących się postępowań i terminowość załatwiania spraw. Istniejący stan zagrożenia epidemicznego był i jest niezależny od organu podatkowego. "Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ administracji ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ administracji czynnościach ma być pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2020 r. sygn. akt IV SAB/Po 68/20). W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził by organ podatkowy lekceważył wnioski strony czy też by ze strony organu brak było woli do załatwienia sprawy. Okres i sposób załatwienia przedmiotowych spraw związany był również z koniecznością uwzględnienia toczącego się wobec strony postępowania egzekucyjnego i podejmowanych w jego toku działań w tym ze strony wierzyciela będącego jednocześnie organem podatkowym. Należy także dodać, że kwestia wydania zaświadczenia była związana z żądaniem zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe strony co także miało wpływ na tryb i czas załatwienia sprawy. Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie, w tym co do przyznania skarżącej sumy pieniężnej czy też nałożenia na organ grzywny. W skardze strona nie uzasadniła w żaden sposób tych żądań wskazując wyłącznie na bezczynność organu. Tym samym skarżąca nie twierdziła, że z uwagi na postępowanie organu poniosła jakąkolwiek stratę w tym majątkową czy też doznała szkody z uwagi na opóźnienie w wydaniu postanowienia o zaliczeniu wpłaty czy otrzymania zaświadczenia. "Wniosek o przyznanie sumy pieniężnej winien zawierać uzasadnienie, w którym skarżący powinien nawiązać do uszczerbku wywołanego bezczynnością lub przewlekłością postępowania" (tak wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2020 r. sygn. akt I OSK 3271/19). Należy przy tym zauważyć, że "Środki wskazane w art. 149 § 2 p.p.s.a. są środkami dyscyplinująco-represyjnymi o charakterze dodatkowym, które powinny być stosowane z rozwagą, a więc w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy. Odnosić je należy do sytuacji, gdy oceniając całokształt działań organu, można dojść do przekonania, że działania te noszą znamiona celowego unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tej dodatkowej sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa" (tak wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 127/20). W niniejszej sprawie okoliczności te nie miały miejsca, zaś organ wydał żądane przez stronę rozstrzygnięcia, choć już po wniesieniu przez nią skargi. Sąd oddalił również pozostałe zarzuty skargi wynikające z wniosku strony z dnia 7 kwietnia 2020 r. co do umorzenia kosztów egzekucyjnych, anulowania tytułu egzekucyjnego czy rozliczenia kwot uzyskanych w trakcie egzekucji. Kwestie te nie dotyczyły organu podatkowego i postępowania podatkowego lecz organu egzekucyjnego i postępowania w tym przedmiocie. Ponadto skarga nie została wniesiona na bezczynność organu egzekucyjnego we wskazanym wyżej zakresie, przy czym organ podatkowy działając jako wierzyciel natychmiast po dokonanej wpłacie ograniczył żądania egzekucyjne. Z tych względów Sąd na podstawie art. 149 § 1 i 2, art. 151 i art. 161 § 1 pkt 3 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.