III SA/Gl 1/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r., znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy – B.M. - przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku od towarów i usług dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na nauce i doskonaleniu pływania oraz jazdy na nartach - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przestawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Wyjaśniono, że od dnia 1 września 2010 r. Wnioskodawca świadczy usługi polegające na nauce i doskonaleniu pływania przez instruktorów i trenerów pływania z przygotowaniem pedagogicznym w grupach oraz indywidualnie na wynajętym basenie. Zainteresowany wydzierżawia tory, na których w grupach 8-9 osobowych uczy pływania oraz doskonali poznane już techniki pływania u dzieci i młodzieży. Od 2012 r. Wnioskodawca bierze udział w przetargach na naukę pływania w całej Polsce (W., W., L., O., N., W., G., Z.) polegających na przeprowadzeniu zajęć nauki doskonalenia pływania dla szkół oraz realizowaniu zadań szkółek pływackich należących do właścicieli obiektu (OSiR, MOSIR itp.). Zainteresowany obsługiwał i obsługuje do dziś instruktorsko zajęcia na basenach gmin, z którymi ma podpisaną umowę. Również od początku istnienia firmy, Wnioskodawca zajmuje się nauką i doskonaleniem techniki jazdy na nartach. Od 2012 r. jest również organizatorem turystyki, organizuje obozy zimowe i letnie dla dzieci i młodzieży. W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług; realizuje usługi osobiście oraz zatrudnia instruktorów i trenerów na podstawie umów cywilno-prawnych; umowy o świadczenie ww. usług są zawierane - w przypadku osób niepełnoletnich z ich opiekunami prawnymi (w tym z rodzicami), w przypadku osób pełnoletnich z nimi samymi bezpośrednio, z gminami (przetargi na naukę pływania, realizacja zajęć nauki pływania dla Szkół Podstawowych z danej gminy); świadczone usługi nie są usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą określonymi w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, przepisach o systemie oświaty oraz przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 ze zm.), nie podlegają kontroli kuratorium oświaty, MOPS itp.; Wnioskodawca nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. W związku z powyższym opisem zadano pytanie - jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować usługi polegające na nauce i doskonaleniu pływania oraz usługi nauki i doskonalenia techniki jazdy na nartach? W opinii Wnioskodawcy świadczone usługi wymienione w pytaniu korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 112 od początku prowadzenia działalności gospodarczej. Na uzasadnienie stanowiska podkreślił, że wystąpił do GUS o zakwalifikowanie świadczonych usług do odpowiedniej klasyfikacji i otrzymał pisemną informację, że świadczone usługi są kwalifikowane w PKWiU 85.51.10.0 "usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych". Dalej powołał się na orzecznictwo m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2016 r. o sygn. I FSK 1565/14, który wprost określił, że powyższe usługi powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług. W swym orzeczeniu zaznaczył, że polski rząd nieprawidłowo zaimplementował (pkt 5.9 uzasadnienia) w polskim prawodawstwie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) (pkt 5.4 uzasadnienia). Następnie zauważył, że zakres przepisu art. 132 dyrektywy 112 reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", s. 565). Przepis art. 132 dyrektywy 112 nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie tych, które są w nim wymienione i opisane w nim w sposób bardzo szczegółowy (wyrok TS Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, EU:C:2006:95, pkt 14). Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 132 dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok TS Verigen Transplantation Service International, C-156/09. EU:C:2010:695, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Dodatkowo wskazał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 dyrektywy 112, powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok TS Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). W żadnym jednak razie o prawie do zwolnienia podatkowego nie może przesądzać zakwalifikowanie określonej usługi do odpowiedniego grupowania statystycznego albowiem przepis art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej przy definiowaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia. Trybunał wyraźnie stwierdził, że art. 132 dyrektywy 112 nie tylko reguluje, jakie czynności należy zwolnić od podatku, lecz także,jakie czynności nie mogą być zwolnione (wyrok TS Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 51). Zaakcentował, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki TS: Hoffmann, C-144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 31; MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 27). Podobnie pojęcie "podmiotu" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. wyrok TS: Kingscrest Associates i Montecello, EU:C:2005:322, pkt 35; MDDP, EU:C:2013:778, pkt 28). Zatem skonkludował, że zgodnie z Dyrektywą 112 świadczone usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W związku ze zmianą treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że NSA, rozstrzygając, czy w 2008 r. usługi nauki pływania są opodatkowane czy zwolnione z VAT, odwołał się do przepisów unijnych. Od tego czasu dyrektywa VAT nie była w zakresie zwolnień od podatku w żaden sposób modyfikowana. Zatem, przyjmując rozstrzygnięcie NSA za prawidłowe również i dzisiaj, należy uznać, że tego rodzaju usługi są zwolnione od podatku, niezależnie od nowelizacji ustawy o VAT. Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając ocenę przytoczył regulacje prawne z art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT). Podkreślił, że stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1; stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Wyjaśniono, że w odpowiedzi na pytanie czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą określonymi w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, przepisach o systemie oświaty oraz przepisach ustawy - Prawo oświatowe - Wnioskodawca wskazał, że działalność nie podlega pod żadne z wymienionych (nie podlega kontroli kuratorium oświaty, MOPS itp.). Zatem skonkludowano, że do usług świadczonych przez Zainteresowanego nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 w zw. z ust 17 i 17a ustawy o VAT. Odnosząc się do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wskazano, że zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Natomiast z dniem 1 września 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe przepis ten otrzymał brzmienie: zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Zatem z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym. Wskazano na wyrok TSUE, sprawa C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, w którym Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że "Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci - EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten - a nie Thomas Eulitz - pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów" (pkt 52). Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych. W orzeczeniu C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku VAT nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie powszechne lub wyższe. Zatem organ stwierdził, że jeżeli Wnioskodawca świadczy usługi nauki i doskonalenia pływania oraz nauki i doskonalenia nauki jazdy na nartach na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym osobiście jako nauczyciel, w przypadku osób niepełnoletnich kiedy umowy są zawierane z ich opiekunami prawnymi (w tym z rodzicami) i w przypadku osób pełnoletnich kiedy umowy są zawierane z nimi samymi bezpośrednio, to usługi te zwolnione są od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ są one usługami prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, wykonywanymi przez Wnioskodawcę na własny rachunek. Natomiast w sytuacji, gdy zleceniodawcą usług nauki i doskonalenia pływania będzie gmina i faktura dokumentująca świadczenie tych usług wystawiona będzie na gminę, która zleciła świadczenie usługi, Wnioskodawcy nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczniami (rodzicami), bowiem usługi nauki i doskonalenia pływania Wnioskodawca świadczy na zlecenie gminy. Tak więc przedmiotowych usług Wnioskodawca nie świadczy na własny rachunek. Tym samym te usługi nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Skoro więc te usługi nie korzystają ze zwolnienia, a jako niewymienione ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, do usług, co do których można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT, podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Ponadto stwierdzono, że usług nauki i doskonalenia pływania oraz nauki i doskonalenia nauki jazdy na nartach, świadczone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę trenerów i instruktorów z przygotowaniem pedagogicznym (zleceniobiorców), nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, z uwagi na to, że nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z nabywcami usług, lecz z Zainteresowanym, jako zatrudniającym i zlecającym im wykonanie ww. usług. W konsekwencji organ przeanalizował czy w opisanym przypadku spełnione zostaną przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, który zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że: są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim, świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków, są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym - z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Organ dalej zauważył, że w myśl art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Zatem mając na uwadze, że Wnioskodawca nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, to w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania również powołany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy. W związku z tym usługi nauki i doskonalenia pływania oraz nauki i doskonalenia techniki jazdy na nartach świadczone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę trenerów i instruktorów nie korzystają ze zwolnienia, a jako niewymienione ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, do usług, co do których można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT, podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Dodatkowo organ wyjaśnił, że przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE, na który powołuje się Wnioskodawca w stanowisku własnym nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy zwolnienia przez państwa członkowskie kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonego przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa powielając dotychczasową argumentację. Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W konsekwencji Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów. Zarzuciła dopuszczenie się przez organ błędu wykładni prawa materialnego (tj. art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., zwanej dalej "Dyrektywą 112") i podkreśliła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez skarżąca stronę przepisów prawa. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania interpretacyjnego, a następnie sądowoadministracyjnego, były w istocie trzy kwestie, jakkolwiek zawarte w jednym pytaniu o wydanie wnioskowanej interpretacji – tj. jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować usługi polegające na nauce i doskonaleniu pływania oraz usługi nauki i doskonalenia techniki jazdy na nartach – świadczone w trzech odmiennych stanach faktycznych: usług świadczonych osobiście przez Wnioskodawcę na wynajętym basenie; przez instruktorów i trenerów pływania z przygotowaniem pedagogicznym w grupach oraz indywidualnie na wynajętym basenie; usług świadczonych w w/w formach na zlecenie Gminy, w której Wnioskodawca wygrał przetarg na świadczenie tych usług. Wnioskodawca we wszystkich tych sytuacjach uznał, że przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 112 od początku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny natomiast wskazując, że z dniem 1 września 2017 r. na podstawie ustawy Prawo oświatowe art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT otrzymał brzmienie: zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli – stwierdził, że jeżeli Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym osobiście jako nauczyciel, w przypadku osób niepełnoletnich kiedy umowy są zawierane z ich opiekunami prawnymi (w tym z rodzicami) i w przypadku osób pełnoletnich kiedy umowy są zawierane z nimi samymi bezpośrednio, to usługi te zwolnione są od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ są one usługami prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, wykonywanymi przez Wnioskodawcę na własny rachunek. Natomiast w sytuacji, gdy zleceniodawcą usług nauki i doskonalenia pływania będzie gmina i faktura dokumentująca świadczenie tych usług wystawiona będzie na gminę, która zleciła świadczenie usługi i Wnioskodawcy nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczniami to tym samym usługi te nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy tylko podatkowaniu 23% stawką podatku VAT (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Podobnie przedmiotowe usług świadczone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę trenerów i instruktorów z przygotowaniem pedagogicznym (zleceniobiorców) także nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, gdyż nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z nabywcami usług lecz z Wnioskodawcą jako zatrudniającym i zlecającym im wykonanie ww. usług; nadto nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych o celu statutowym działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu – zatem nie spełniają podstaw z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT według art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Skład tut. Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela trafność poglądów organu przedstawionych w zaskarżonej interpretacji. Zasadą przy świadczeniu usług przez podmioty jest stosowanie podstawowej stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Wszelkie odstępstwa musza jednoznacznie wynikać z konkretnej normy ustanowionej przez ustawodawcę; niedopuszczalna jest jakakolwiek interpretacja rozszerzająca. Zaakcentować należy, że tytuł IX Dyrektywy Rady 2006/112/WE reguluje problematykę zwolnień; rozdział 1 w przepisach ogólnych w art. 131 stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Natomiast w rozdziale 2 ujęto regulacje zwolnienia określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Powoływany przez Skarżącego art. 132 w ust. 1 zawiera 17 norm regulujących zwolnienia w poszczególnych transakcjach. W spornym zagadnieniu rozpatrzeniu mogą podlegać dwa z nich tj. i) oraz j), które stanowią, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje : i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie; j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Podkreślić należy, że brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT po nowelizacji od 1 września 2017r., że zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli – aktualnie nie pozostawia już żadnych wątpliwości i stanowi powtórzenie regulacji unijnych z art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Tym zwolnieniem objęte może być nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Natomiast określenie "prywatne nauczanie" obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu od istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem (bądź uczniami); przeważnie formę tą mają udzielane przez nauczycieli korepetycje. Tym samym tylko usługi wypełniające dyspozycje powyższej normy mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w VAT. Natomiast analizując pozostałe przypadki zwolnień podatkowych, którym ewentualnie mogłyby podlegać sporne usługi to wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT dopuszcza zwolnienie usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat – a jak wynika z wyjaśnień dodatkowych Wnioskodawcy nie spełnia tej przesłanki; podobnie jak warunków z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT gdyż nie jest formą jednostki oświatowej, PAN lub badawczo-rozwojowej oraz nie jest klubem, związkiem lub stowarzyszeniem sportowym z pkt 32. W efekcie uprawniona jest ocena stanowiska Wnioskodawcy jako nieprawidłowe skoro Skarżący wszystkie formy świadczenia przez siebie i przez trenerów z jego zlecenia usług kwalifikował do zwolnienia podatkowego. W konsekwencji zatem należało uznać stanowisko Wnioskodawcy i zarzuty skargi za chybione i tym samym niemożliwym było uznanie słuszności podnoszonej przez stronę skarżąca argumentacji. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..