III SA/Gl 1000/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2015r. poz. 613, dalej: O.p.), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014, poz.752 ze zmianami, dalej: u.p.a.), decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: organ I instancji) nr [...] z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2013 roku w kwocie 37.752,00 zł wydana dla M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik). 2. Postępowanie przed organami celnymi 2.1. Jak wynika z akt sprawy, że Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w B. przekazał do Referatu Akcyzy i Gier protokół nr [...] z dnia [...] r. z kontroli podatkowej wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres 1.01.2013r. do 31.12.2013r. przeprowadzonej w stosunku do Strony. Kontrolowany w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych na terenie kraju i Europy posiadanymi pojazdami samochodowymi. W dniu 13.04.2015r., w odpowiedzi na wezwanie, Podatnik przedstawił dokumentację finansowo-księgową przedsiębiorstwa za okres objęty kontrolą min. faktury zakupu i sprzedaży VAT, wydruk rejestru zakupów. W dniu [...]r . ponownie wezwano Stronę do przedłożenia atestów jakości paliwa zakupionego w okresie objętym kontrolą od Spółek "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., aktualnego wykazu środków trwałych, oświadczenia o wielkości rocznego obrotu oraz nazwy programu księgowego. Kontrolowany przedstawił żądane dokumenty. Na podstawie faktur VAT, zabezpieczonych przez kontrolujących, ustalono, iż Skarżący w okresie od stycznia 2013r. do grudnia 2013r. dokonywał zakupów oleju napędowego z przeznaczeniem do samochodów ciężarowych wykorzystywanych w świadczonych usługach transportowych. Podatnik za zakup oleju napędowego w "B" sp. z o.o. dokonywał płatności gotówkowych (zgodnie z zapisami na fakturach oraz dokumentami KP). Natomiast za fakturę [...] z dnia 28.08.2013r. dokonany został przelew bankowy w dniu 9.05.2013r. Płatności za olej napędowy od "C" dokonywane były zgodnie z zapisami na fakturach, gotówkowo bądź przelewem bankowym. Kontrolujący ustalili, że w całym okresie objętym kontrolą przy zakupie oleju napędowego od "B" sp. z o.o. były wystawione tylko 4 świadectwa jakości paliwa (świadectwo [...] z dnia 3.10.2012r., świadectwo [...] z dnia 16.04.2013r., świadectwo [...] z dnia 10.07.2013r., świadectwo [...] z dnia 20.08.2013r.). Nie stwierdzono świadectw jakości do każdej dostawy paliwa. Płatności za olej napędowy zakupiony od "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. oraz "F" sp. z o.o. dokonywane były za pomocą przelewów. W trakcie kontroli ustalono, że Podatnik dokonał zakupu oleju napędowego w ilości 196 338 litrów od "B" sp. z o.o. oraz 190 903 litrów od "C" sp. z o.o. Pomimo czynności podjętych przez kontrolujących nie ustalono źródła pochodzenia paliwa dostarczanego na podstawie faktur VAT przez wyżej wymienione spółki. W trakcie prowadzonych postępowań, w tym wszczętym ww. postanowieniem, organ I instancji, pismem z dnia [...] r., wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów i złożenia pisemnych wyjaśnień w poniżej wskazanym zakresie: W związku z brakiem odpowiedzi Strony na powyższe wezwanie, organ I instancji, za pismem z dnia [...] r., ponownie wezwał Stronę postępowania do przedłożenia dokumentów i złożenia pisemnych wyjaśnień w powyżej wskazanym zakresie. Strona za pośrednictwem pełnomocnika przesłała pismo z dnia 7.10.2015r., za którym ponownie przekazano kserokopie faktur VAT (faktury skompletowane ze sprawozdaniem z badań, dokumentem WZ, dokumentem KP, poleceniem przelewu), które stanowiły pierwotnie już załącznik do protokołu z kontroli uzupełniając je o dokumenty wymienione w ww. wezwaniach tj. przelew bankowy do faktury nr [...] z dnia 18.09.2013r., dokument WZ do faktury nr [...] z dnia 30.12.2013r., dokument WZ do faktury nr [...] z dnia 29.07.2013r. Przedstawiono także m.in. umowy handlowe na sprzedaż paliw płynnych zawarte w dniu 1.02.2011r. z firmą "B" Sp. z o.o., oraz zawartą w dniu 2.09.2013r. z firmą "C" Sp. z o.o. Strona za ww. pismem udzielając tylko częściowych wyjaśnień w przedmiotowej sprawie wniosła o dodatkowy termin do ich uzupełnienia. Jednocześnie w związku z faktem, iż Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów zakupionych za ww. fakturami organ I instancji za pismem z dnia [...] r. wezwał w charakterze świadka T. S. kuratora ustanowionego dla spółki "B" Sp. z o.o. oraz A.O. kuratora ustanowionego dla spółki "C" Sp. z o.o. do złożenia pisemnych wyjaśnień, czy w związku z ustanowieniem ich pełnomocnikami dla ww. spółek weszli w posiadanie dokumentacji, na podstawie której można ustalić, czy od oleju napędowego sprzedawanego na podstawie faktur wystawianych w okresie od lutego 2013r. do sierpnia 2013r , w których jako sprzedawca widnieje "B" Sp. z o.o. oraz na podstawie faktur wystawianych w okresie od września 2013r. do grudnia 2013r. , w których jako sprzedawca widnieje "C" Sp. z o.o. Stronie został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa. W przypadku pozytywnej odpowiedzi wezwano o przekazanie pisemnej informacji i przesłanie uwierzytelnionej dokumentacji w powyższym zakresie. W dniu [...]r. do organu I instancji wpłynęło pismo T. S. kuratora ustanowionego dla spółki "B" . W przedmiotowym piśmie poinformował, iż nie wszedł w posiadanie dokumentacji na podstawie której można ustalić, czy od oleju napędowego sprzedawanego na podstawie faktur wystawianych w okresie od lutego 2013r. do sierpnia 2013r , w których jako sprzedawca widnieje firma "B" Sp. z o.o. został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Następnie w dniu [...]r. do organu I instancji wpłynęło pismo z dnia 27.10.2015r. A. O. kuratora ustanowionego dla spółki "C" Sp. z o.o., będące również odpowiedzią na wezwanie tut. organu podatkowego, za którym kurator poinformowała, że nie jest w posiadaniu jakichkolwiek dokumentów ww. Spółki. Poinformowała jednocześnie, iż wystąpi z zapytaniem co do ewentualnego posiadania dokumentacji do udziałowca Spółki oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. W dniu [..].r. oraz w dniu 18.01.2016r. wpłynęły pisma z dnia [...] r. oraz z dnia 11.01.2016r. A. O. kuratora ustanowionego dla spółki "C" Sp. z o.o., za którymi przesłano w załączeniu odpowiedź pełnomocnika udziałowca Spółki "C" A. N. z dnia 11.12.2015r oraz odpowiedź Naczelnika Urzędu Celnego w T. . Za ww. pismami nie pozyskano żadnych informacji ani dokumentów, na podstawie których można ustalić, czy od oleju napędowego sprzedawanego na podstawie faktur wystawianych w okresie od września 2013r. do grudnia 2013.r , w których jako sprzedawca widnieje firma "C" Sp. z o.o. został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Podczas prowadzonego postępowania organ I instancji dokonał także sprawdzenia, czy podmioty "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., są zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego i czy składały deklaracje dla podatku akcyzowego. Na podstawie zapisów w systemie finansowo-księgowym [...] ustalono, że ww. podmioty nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego. Powyższe ustalenia potwierdzają że ww. kontrahenci Strony nie płacili podatku akcyzowego, a sprzedawane przez nich paliwo (olej napędowy) było niewiadomego pochodzenia. W dniu [...] r. wpłynęło pismo pełnomocnika z dnia 26.02.2016r., który wniósł o poszerzenie całości materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie o materiał dowodowy. 2.2. Postępowanie zakończone zostało wydaniem przez organ I instancji na podstawie min. art. 8 ust. 2 pkt 4 (t.j. Dz. U. z 2014, poz.752 z późn. zm. – dalej u.p.a.) decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2013r. w wysokości 37.752,00 zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, iż Podatnik w miesiącu lipcu 2013r. posiadał paliwo silnikowe w ilości 20 720 litrów znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co w konsekwencji spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że Skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do: 1) złożenia w organie I instancji deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2013r. w terminie do 26 sierpnia 2013r. - art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.a., 2) obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2013r. w terminie do 26 sierpnia 2013r. na rachunek Izby Celnej w K. - art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. 2.3. Od wydanej przez organ I instancji decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła obrazę następujących przepisów: - art. 2a, art. 120, art. 212, art. 122 w związku z art. 187, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 193, art. 194, art. 199 O.p. - art. 8 § 1, art. 9, art. 50, art. 57, art. 58, art. 71 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015, poz. 584 ze zm., dalej: u.s.d.g.) - art. 2, art. 7, art. 31 pkt 2 Konstytucji; - art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W uzasadnieniu odwołania, Strona zarzuciła nieprawidłową interpretację art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zdaniem Strony, w przypadku wskazania dostawcy paliwa nie można ponosić konsekwencji za działania sprzedającego czy ewentualne późniejsze jego zniknięcie. W dalszej części odwołania pełnomocnik wskazuje, że firma prowadziła transakcję z podmiotem zarejestrowanym, posiadającym koncesję, w chwili dokonywania transakcji był to podmiot mający siedzibę i był też z nim pełny kontakt. Dodatkowo zawarto umowę z firmą "B" na dostawy, co najistotniejsze cena paliwa nie odbiegała znacznie od cen rynkowych. Strona nie mogła wiedzieć o łamaniu prawa przez J. B. Zdaniem Strony odbiorca paliwa nie ma żadnego wpływu na działania dostawcy, nie ma nawet jak sprawdzić czy odprowadza akcyzę. Strona wskazuje przy tym na naruszenie art. 2 Konstytucji, art. 120 i art. 121 O.p. oraz zarzuca błędną interpretację art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., co do konieczności regulowania płatności pomiędzy przedsiębiorcami za pomocą przelewu bankowego poniżej kwoty 15 000,00 EURO. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uwzględnienie odwołania i uchylenie zaskarżonej decyzji. 2.4. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w myśl art. 2 ust. 2 pkt 1 przywołanej ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: 1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715; 3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902; 4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 5) objęte pozycją CN 3403; 6) objęte pozycją CN 3811; 7) objęte pozycją CN 3817; 8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN; 10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN. Ponadto ust. 2 art. 86 przywołanej ustawy stanowi, iż paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. opodatkowaniu podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Celem powyższej regulacji (art. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ustawodawca wskazał więc, iż opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała w ogóle zastosowania. Natomiast warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte, przez, niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, lub gdy organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. (art. 10 ust. 10 ustawy). Zgodnie z art. 13 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Warunkiem nieopodatkowania w miesiącu lipcu 2013r. transakcji było więc wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia akcyzy z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokona producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem są wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również każdy następny występujący w łańcuchu sprzedaży w takiej sytuacji nie jest traktowany jako podatnik podatku akcyzowego, chociaż przedmiotem dokonanych transakcji były wyroby akcyzowe. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji wykazał, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. W dokumentacji księgowej przedstawionej przez Stronę stwierdzono w miesiącu lipcu 2013r. faktury zakupu oleju napędowego o nr [...] z dnia 3.07.2013r. (w ilości 5000 litrów), fakturę [...] z dnia 26.07.2013r. (w ilości 5 220 litrów), fakturę [...] z dnia 29.07.2013r. (w ilości 10 500 litrów) na których jako sprzedającego wskazano firmę "B" sp. z o.o. Na podstawie zapisów w systemie finansowo-księgowym [...] organ podatkowy ustalił, iż spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. W zakresie spółki "B" sp. z o.o. organ podatkowy ustalił: • podmiot posiada odnotowane zaległości podatkowe należne US w P. oraz należności dochodzone na rzecz Izby Celnej w K. , • w trakcie czynności egzekucyjnych stwierdzono, że firma nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, • Naczelnik Urzędu Celnego w K. prowadził postępowanie podatkowe obejmujące okres styczeń 2012 - sierpień 2012 - zakończone wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe oraz okres od lutego 2011 do grudnia 2011 i od września 2012 do grudnia 2012r. Z ustaleń kontrolujących wynika, iż podmioty występujące jako dostawcy paliwa do "B" były podmiotami fikcyjnymi dającymi j młynie dokumentację źródłową w postaci faktur zakupu do dalszej sprzedaży produktu jako olej napędowy. Istnieje prawdopodobieństwo, że sprzedawany przez Spółkę produkt nie był olejem napędowym lecz cieczą ropopochodną pochodzącą z przekwalifikowania innego produktu; • Spółka "B" figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych. Urząd Skarbowy dokonał wpisu: "w wynikli przeprowadzonych kontroli podatkowych stwierdzono u podmiotu następująco nieprawidłowości: odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących, czynności pozorne (transakcje które nie miały miejsca), prawdopodobieństwo wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia". Kontrole zostały przeprowadzone za okres 1.01.2011 - 31.12.2012r. Postanowieniem z dnia [...]r. Sądu Rejonowego X Wydział Gospodarczy w G. na podstawie art. 42 Kodeksu Cywilnego został ustanowiony kurator A. N. zam. G., W. [...]. Kurator w rozmowie telefonicznej, poinformował, iż nigdy nie miał dostępu do dokumentacji handlowej Spółki, nie wie również gdzie w chwili obecnej może się ona znajdować. Zgodnie z jego wiedzą Spółka "B" od dawna nie prowadziła żadnej działalności (ok 2-3 lata). W chwili obecnej w Sądzie toczy się postępowanie dotyczące rozwiązania Spółki (notatka służbowa z dnia 15.05.2015r.). • Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. oraz podatku VAT za okres 02/2011-12/2012r. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że większość zakupionego paliwa, które było przeznaczone do sprzedaży pochodzi od podmiotów nieistniejących lub od takiego, który nie potwierdził, że transakcje w ogóle miały miejsce. Wydano w stosunku do ww. podmiotu decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres 02/2011-11/2011, w którym został zakwestionowany podatek naliczony (dotyczący zakupów) na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit ustawy o podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piekarach Śląskich poinformował również o złożonych deklaracjach w przedmiotowym okresie. • Spółka "B" posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres 30.12.2010r. - 30.12.2020r. • Prokuratura Apelacyjna w Ł. poinformowała, że w toku postępowania przygotowawczego nie dokonano zabezpieczenia dokumentacji dotyczącej Spółki. Prokuratura jest w posiadaniu kserokopii materiałów śledztwa nr [...] przeciwko J. B., podejrzanemu o czyn z art 54 § 1 Kodeksu Kamy Skarbowy ("podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie"), do którego włączono decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określające kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2012r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. "B" dla Strony w miesiącu lipcu 2013r. wykorzystywane były do fakturowego obrotu produktem ropopochodnym o nieustalonym źródle pochodzenia. Dokumenty wystawione przez spółkę "B" sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W tym miejscu należy wyjaśnić, że poprzez pojęcie "rzeczywiste zdarzenia gospodarcze" należy rozumieć w niniejszej sprawie, taką transakcję kupna/sprzedaży, w której znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacone. Legalność transakcji nie polega bowiem tylko na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących sam fakt zakupu oleju napędowego, na których kontrahent zawarł informację, że cena zawiera podatek akcyzowy, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu. Tym bardziej, że na ww. fakturach brak informacji odnośnie zawarcia w cenie nabycia podatku akcyzowego. Z przepisu art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w niej wskazanej (producent, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jedno fazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013r., I GSK 611/11, dnia z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z 18 maja 2012r., sygn. akt I GSK 545/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10). Dalej organ II instancji podkreślił, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1581/11). W sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2014 r., III SA/G1 247/14). Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej' (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). Nadto wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22.09.2015r., III SA/Gl 1598/14). W konsekwencji powołanych przepisów wywodzony jest pogląd, że na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty. Organ odwoławczy zauważył, że w myśl art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L1992.76.1 z późn. zm.) stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja wyroku TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 tej dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Artykuł 19 ust. 1 u.p.a. stanowi zaś, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Dane umożliwiające zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a którymi dysponuje jego nabywca (posiadacz) niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, że podatek został zapłacony, jednakże dane takie nie są wystarczające i same przez się nie prowadzą do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podobnie nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Jak to już bowiem powiedziano, poza przypadkiem opisanym w art. 8 ust. 1 lit. a ppkt ii dyrektywy, tj. niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, świadomość podmiotu o nieprawidłowym charakterze opuszczenia nie ma znaczenia dla faktu stania się przez niego podatnikiem podatku akcyzowego"(wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2014 r., I FSK 1106/13). Tym samym w ocenie organu podniesione zarzuty, co do naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym uznać należy za bezzasadne. Zebrane dowody wskazują, że Strona nabywała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Należy uznać, że paliwo to było nielegalne, a nielegalność jego polegała m.in. na tym, że nie został uiszczony od niego należny podatek. Dalej organ argumentował, iż Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyrobu kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności zachowania należytej staranności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie Skarżący nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw lub certyfikatów. W ocenie organu II instancji nie można zgodzić się z poglądem, iż brak jest procedur umożliwiających sprawdzenie przez nabywcę wyrobu akcyzowego czy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono podatek akcyzowy. Procedurą taką jest zachowanie należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Obowiązek zachowania takiej staranności dotyczy zwłaszcza przedsiębiorcy zamierzającego nabyć wyrób akcyzowy w celu jego zużycia bądź dalszej sprzedaży, gdyż od takiego wyrobu istnieje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. W związku z czym nabywca winien jeszcze przed zakupem zweryfikować swojego kontrahenta celem ustalenia czy została uiszczona akcyza od nabywanego wyrobu. Nabywca jeszcze przed zakupem wyrobu winien odebrać oświadczenie od sprzedającego czy od tego wyrobu zapłacona została akcyza i zażądać okazania dowodu zapłaty akcyzy. W sytuacji kiedy sprzedawca odmawia złożenia takiego oświadczenia i okazania dowodu uiszczenia akcyzy nabywca może odstąpić od zakupu wyrobu akcyzowego, a jeżeli mimo to dokonuje zakupu to tym samym bierze na siebie ryzyko tego, że może zostać obciążony akcyzą gdyby okazało się, iż zbywca nie zapłacił podatku. Jeszcze przed zakupem nabywca może sprawdzić w odpowiednim organie podatkowym czy sprzedawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i czy składał deklaracje podatkowe. W zależności od wyniku tego sprawdzenia może zdecydować o rezygnacji z zakupu lub zdecydować się na zakup. Nabywca wyrobu akcyzowego przed dokonaniem zakupu takiego wyrobu ma zatem możliwość sprawdzenia swojego kontrahenta o ile dołoży należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. W ocenie organu odwoławczego profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania wyrobu akcyzowego aby mieć pewność, że za wyrób ten uiszczono już podatek akcyzowy. Nie można się zatem zgodzić z poglądem zawartym w odwołaniu, że nabywca wyrobu akcyzowego nie ma żadnej możliwości sprawdzenia czy na wcześniejszym etapie obrotu został już uiszczony podatek akcyzowy. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że skarżący przy zakupie oleju od spółki "B" sp. z o.o. dołożył należytej staranności. Podkreślić bowiem należy, że Podatnik w okresie od stycznia 2013r. do sierpnia 2013r. nabył od spółki "B" 196 338 litrów oleju napędowego, a więc stosunkowo dużą ilość. Przy tak dużym zakupie jest rzeczą zrozumiałą, że Podatnik winien zweryfikować swojego kontrahenta. Strona nie podjęła jednak żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania wiarygodności tej spółki. Wprawdzie została zawarta pisemna umowa na dostawę oleju napędowego, jednak przed dokonaniem zakupu Strona nie odebrała od spółki "B" oświadczenia czy od dostarczonego oleju uiszczono podatek akcyzowy, zaś w przypadku złożenia takiego oświadczenia nie zażądała okazania dowodu zapłaty akcyzy. Nie sprawdziła także we właściwym organie podatkowym czy spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Ponadto pomimo możliwości pobrania do kontroli laboratoryjnej próbek oleju przed jego rozładunkiem, Strona nie zdecydowała się na jej wykonanie. Należy zaznaczyć, że Podatnik zajmując się obrotem wyrobem akcyzowym jakim był olej napędowy wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć, że istnieje obowiązek zapłaty akcyzy. Przed zakupom paliwa od innego podmiotu winien zatem dokładnie sprawdzić czy podmiot ten zapłacił podatek akcyzowy a jeżeli takich czynności sprawdzających nie wykonał to ponosił ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w razie niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe oznacza jednoznacznie, że przed zakupem paliwa od spółki z o.o. "B" Podatnik nie zweryfikował wiarygodności tego kontrahenta. Tym samym skoro zaniechał powyższych czynności, to należało uznać, że nie dołożył należytej staranności przy zakupie oleju. Odnosząc się do kwestii płatności za paliwo gotówką, wyjaśnia, że wprawdzie art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, przy czym obowiązek ten dotyczy transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, to zrezygnowanie przez Podatnika z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem banku było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa. W konsekwencji Podatnik powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami dokonującymi legalnego obrotu paliwem nie dokonuje się płatności gotówką. Niezależnie od transakcji handlowych dokonywanych z firmą "B" sp. z o.o., Strona nabywała także olej napędowy od innych firm zajmujących się legalnym obrotem tj. "F" sp. z o.o., "D" sp. z o.o. oraz firmy "E" dokonując zapłaty w formie przelewów. Odnosząc się do zarzutu obrazy art. 8 § 1, art. 9, art. 50, art. 57, art. 58, art. 71 u.s.d.g. organ odwoławczy zauważył, że cytowane przepisy, a w szczególności przytoczony art. 50, art. 57, art. 58, art. 71 dotyczą zagadnień związanych z udzielaniem, zmianą bądź cofaniem koncesji przez organ koncesyjny w zależności od prowadzonej działalności, czy też dotyczą zagadnień związanych z uprawnieniami organu koncesyjnego, więc nie związanych ze skarżoną decyzją i uprawnieniami organu podatkowego. Reasumując należy stwierdzić, że w ocenie organu odwoławczego nie zostały naruszone przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. art. 187 § 1, art. 187, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 193, art. 194, art. 199 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 31 pkt 2 Konstytucji. Organ podatkowy działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Odmienna od Strony interpretacja tych przepisów nie może uzasadniać twierdzenia o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej ocenie. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W rezultacie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Czynnością podlegającą opodatkowaniu, co wyjaśniono powyżej jest nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4). Skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał w urzędzie celnym deklaracji podatkowych, natomiast nabył i posiadał wyrób, który na dowodach sprzedaży określony był jako olej napędowy. Sprzedaż tego wyrobu znalazła odzwierciedlenie w wystawionych fakturach VAT zakupu. W myśl art. 86 ust. 2 paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Podstawą opodatkowania, jak wynika z art. 88 ust. 1 ww. ustawy, wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). W związku z tym, że Strona nie posiada certyfikatu potwierdzającego, że ww. wyrób spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w załączniku Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U.2008.221.1441 ze zm.), do obliczenia podatku akcyzowego należy zastosować stawkę określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 - dla pozostałych paliw silnikowych. Art. 89 ust. 1 pkt 14 stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822,0 zł/l .000 litrów. Wyliczenie kwoty podatku akcyzowego za lipiec 2013r. przedstawia się następująco: 20 720 litrów x 1822,00 zł/1000 litrów = 37.751,84 zł tj. 37.752,00 zł. W ocenie organu odwoławczego całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji - miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Strona miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ I instancji. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji 3.2. W skardze Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę prawa materialnego - przepisów Ordynacji Podatkowej oraz niewłaściwą interpretację stanu faktycznego i prawnego w tym między innymi: 1. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187, art. 124, art.180 §1, art.188, art. 193, art. 194, art. 199; 2. art. 8 § 1, art. 9, art. 50, art. 57, art. 58, art. 71 u.s.d.g.; 3. art. 2, art. 7, art. 31 pkt.2 Konstytucji; 4. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Wskazując na powyższe wniesiono o uwzględnienie niniejszego odwołania jako uzasadnionego w całości uchylenie wydanych decyzji, zabezpieczenie roszczenia poprzez zawieszenie wykonania wydanych decyzji do czasu zakończenia sprawy oraz cofnięcie skutków dotychczas prowadzonych postępowań egzekucyjnych w postaci zajęcia kont bankowych firmy, zwolnienie z kosztów sądowych wniesionej skargi. Uzasadniając wniesioną skargę Strona podobnie jak w odwołaniu twierdzi, że odpowiedzialność firmy powinny być rozpatrywana dopiero po zakończeniu sprawy firmy "C" i "B" . Tym bardziej, że w praktyce odbiorca paliwa nie ma wpływu na działania dostawcy Ponadto nie ma możliwości kontrahenta czy odprowadza on akcyzę. Zdaniem Skarżącego, twierdzenie organu, że podatnik ma możliwość sprawdzenia czy akcyza została odprowadzona nie jest prawdziwe. Uzasadniając swoje stanowisko Strona powołała się na opinie z indywidualnej interpretacji podatkowej nr [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , w której organ stwierdził, iż cyt: "podatnik nie ma możliwości faktycznego zweryfikowania, czy dostawcy oleju napędowego odprowadzili należny podatek akcyzowy, a w szczególności nie ma możliwości skutecznego domagania się od dostawców dowodów zapłaty podatku akcyzowego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma również możliwości sprawdzenia w urzędzie celnym czy podmiot dokonuje rozliczeń w podatku akcyzowym, gdyż organ celny odmawia takiego zaświadczenia na podstawie art. 306c Ordynacji podatkowej." Strona twierdzi, że prowadziła transakcje, z podmiotem zarejestrowanym, posiadającym koncesję, przedstawiającym kopie deklaracji VAT-7, w chwili dokonywania transakcji był to podmiot mający siedzibę i był z nim pełny kontakt. W związku z powyższym Strona wskazała dostawcę paliwa i nie może ponosić konsekwencji za jego działania czy ewentualne późniejsze zniknięcie. Strona wskazuje przy tym na naruszenie przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji, art. 120 i art. 121 O.p. oraz zarzuca błędną interpretację art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., co do konieczności regulowania płatności pomiędzy przedsiębiorcami za pomocą przelewu bankowego poniżej kwoty 15 000,00 EURO. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem w ocenie Sądu sporna decyzja jest prawidłowa. 4.2. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. 4.3.W rozpoznawanej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że od paliwa jakie kupowała skarżąca Spółka w swej działalności gospodarczej w lipcu 2013r. od "C" Sp. z o.o. została zapłacona akcyza (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszych fazach obrotu. 4.4. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: 1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; (....). Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z redakcji ww. zapisu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. 4.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych przez inny organ niż prowadzący postępowanie w sprawie nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem posiadane przez organy dowody a pozyskane przez inne niż orzekające w sprawie organy podatkowe mają tę samą moc dowodową i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto wskazać przyjdzie, iż Strona nie wykazał naruszenia art. 194 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym dowody dotyczące zarówno kontrahenta strony – "C" jak i dotyczące kontrahentów krajowych tegoż to podmiotu a to "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o. czy dowody dot. nabycia w 11.2013r na wartość 117982,00 zł od kontrahenta niemieckiego –"J" . Należy wskazać, że Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Argumenty Strony w tym zakresie nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym organ szczegółowo i wyczerpująco zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia. 4.6. Mając na uwadze powyższe stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. co stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko. W uzasadnieniu organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne. Organ podatkowy szeroko przytoczył dowody i ustalenia dot. zarówno kontrahenta strony - "C" jak i kontrahentów tego ostatniego podmiotu. Jak już wcześniej wskazano organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p. Organy uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty. 4.7.Poza sporem jest, że Strona w spornym okresie dokonała zakupu potwierdzonego fakturami VAT wyrobów energetycznych w postaci oleju napędowego w ilości 9 718 litrów od "C" Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika także iż "C" Sp. z o.o nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego. Zasadnie także organy obu instancji ustaliły, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że "C" Sp. z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej .W konsekwencji Sąd nie podziela zarzutu o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Sąd po zapoznaniu się z aktami sprawy podziela poglądy organów że "C" Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej uczestnicząc w zorganizowanej sieci podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji gospodarczych pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych a olej pochodzący na wcześniejszym etapie obrotu pochodził od firm tzw. słupów, a w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju pozorowane było jego zbywanie na rynek słowacki. Wskazuje na to brak możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec kontrahenta strony co wykluczyło możliwość ustalenia przez organy faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa i okoliczności czy od zakupionego paliwa zastała zapłacona akcyza i opłata paliwowa. W Sp. z o.o. "C" nie przeprowadzono kontroli podatkowej bowiem brak było ze względu na brak reprezentacji Spółki, a czynności sprawdzające nie były skuteczne, ze względu na brak odbioru jakiejkolwiek korespondencji pod adresem jej siedziby. Były Prezes Spółki J. B. i jedyny wspólnik A. B. pomimo, że byli jedynymi osobami posiadającymi tą dokumentację księgowa stwierdzili, że nie znają miejsca przechowywania dokumentacji . Podobnie w odniesieniu do kontrahentów Sp. z o.o. "C" których ustalenie nastąpiło w wyniku wystąpienia do biura rachunkowego obsługującego Spółkę, stwierdzono iż podmioty te jak :"G" Spółka z o.o., nie zajmowały się w rzeczywistości handlem paliwem i posiadała cechy charakterystyczne dla firmy tzw słupa. Spółka jakkolwiek była zarejestrowana jako czynny podatnik w okresie od. 01.01.2013, to jednak nie składała żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych; została wykreślona z rejestru VAT z dniem 9.10.2013r. z uwagi na brak kontaktu ze Spółką i brak jej pod wskazanym w Warszawie adresem. W zakresie transakcji z "H" to jej prezes jednoznacznie w swych zeznaniach zaprzeczył by była wykonywana działalność co do zakupu i sprzedaży paliwa , spółka nie posiadała miejsca wykonywania działalności gospodarczej i nie prowadziła dokumentacji księgowej. Co do "I" z o.o to Spółka składała deklaracje podatkowe dotyczące wyłącznie węgla brunatnego. 4.8. Powyższe okoliczności nie pozwalające na ustalenie źródła pochodzenia zakupionego paliwa, czy od tegoż paliwa uiszczono akcyzę gdy strona nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw potwierdza prawidłowość decyzji organów nakładającej na Stronę obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jako od podmiotu, który w kontrolowanym okresie rozliczeniowym dokonał zakupu oleju napędowego (zużywanego jako paliwo do posiadanych środków transportu) w ilości 9 718 litrów od "C" , od którego nie została zapłacona akcyza. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Mając na uwadze powyższe Strona nie wykazała naruszenia art. 21 § 3 O.p. polegającego na odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec nabywcy wewnątrzwspólnotowego wobec "K" sp. z o.o. jako nabywcy oleju napędowego z niewiadomego źródła. Obiektywny fakt braku możliwości ustalenia źródła pochodzenia zakupionego paliwa uniemożliwił organowi wydanie takiej decyzji. 4.9. Organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, I GSK 961/09, I GSK 954/09, I GSK 1162/09). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację. A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów Skarżącego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego. Zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. W kontekście dochowania przez Stronę należytej staranności odnieść należy się do kwestii płatności za paliwo gotówką. W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, przy czym obowiązek ten dotyczy transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, to zrezygnowanie przez podatnika z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem banku było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa. Kontrolowanie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych przez jednostki podlegające Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej daje gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nie transakcje mają charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone. 4.10. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 31 § 3 Konstytucji w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.g.h. w zakresie w jakim nakłada obowiązek zapłaty akcyzy na nabywcę paliwa silnikowego oraz obciąża nabywcę paliwa silnikowego ciężarem wykazania opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu paliwem. Skoro zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zatem to na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty. W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (por. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1 ze zm.) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. W konsekwencji powyższego Sąd nie stwierdził by wymóg dokonania przez Stronę ustaleń czy akcyza została na poprzednim etapie obrotu uiszczona, czy też posiadania dowodów zapłaty akcyzy stanowił o naruszeniu zasady proporcjonalności poprzez wykroczenie ponad to co jest niezbędne dla osiągniecia założonego celu czyli zapłaty podatku akcyzowego od nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego akcyzy nie zapłacono w należnej wysokości. Tym bardziej, że dochowanie należytej staranności w obrocie gospodarczym ma swoje źródło w art. 355 kc. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). 4.9. Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżący został zobowiązany do jej zapłaty. 4.10. Z uwagi na fakt, że podniesione przez Stronę zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. Z U.2016, poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę jako niezasadną, oddalił.