III SA/Gl 1002/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędzia WSA Adam Gołuch, Protokolant Specjalista Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.140.2024.2.AM w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Wnioskiem z 18 czerwca 2024 r. S sp. z o.o. w C. (dalej jako Spółka, strona skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Organ) o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku akcyzowego. We wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe i zadała następujące pytania: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zużycie rozcieńczalnika X klasyfikowanego do kodu CN 3814 (zawierającego ksylen) do produkcji rozcieńczalnika Y stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym? 2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zawartość ksylenu w składzie rozcieńczalnika Y powoduje konieczność ustalenia dopuszczalnych norm zużycia tego wyrobu? 3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stawka akcyzy na toluen (CN 2707 20) wykorzystywany do produkcji rozcieńczalnika Y będzie wynosić 0 zł, a to na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym? Organ 17 września 2024 r. wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-3.4013.140.2024.2.AM, w której uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym dla pytania 1 i 2 wniosku. W zakresie natomiast pytania nr 3 wydał odrębne rozstrzygnięcie i postanowieniem z 13 września 2024 r. nr [...] pozostawił wniosek bez rozpoznania. Zarówno zaskarżona interpretacja jak i postanowienie z 13 września 2024 r. zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki za pomocą e-Urzędu Skarbowego. Pismem z 29 października 2024 r. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wydaną 17 września 2024 r. interpretację indywidualną zarzucając Organowi naruszenie: 1. art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm, dalej: o.p.) poprzez naruszenie przepisów postępowania i wadliwe, bezskuteczne doręczenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, podczas gdy w pełnomocnictwie jako adres do doręczeń elektronicznych wskazano adres w systemie ePUAP, 2. art. 14d § 1 i § 2 w zw. z art. 14o o.p. poprzez: - naruszenie przepisów postępowania i brak skierowania do pełnomocnika zawiadomienia o możliwości pobrania interpretacji indywidualnej w formie dokumentu elektronicznego, na podany w pełnomocnictwie adres elektroniczny w systemie ePUAP, a przez to naruszenie trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej, - naruszenie przepisów postępowania i brak uznania, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania zaskarżonej interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W oparciu o wskazane zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uwzględnienie zarzutów skargi wraz ze wskazaniem, że w sprawie upłynął określony w art. 14d o.p. termin wydania interpretacji indywidualnej, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Argumentując zasadności podniesionych zarzutów wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 145 § 2 o.p. przyznają szczególne znaczenie adresowi do doręczeń podanemu w treści pełnomocnictwa bowiem adres ten ma pierwszeństwo, także w sytuacji, gdy pełnomocnik profesjonalny wyraził zgodę na doręczania pism na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (e-Urząd Skarbowy, PUESC). Podkreślił ponadto, że dyspozycyjność wynikająca z treści art. 145 § 2 o.p. stanowi lex specialis w stosunku do ogólnych reguł kolejności doręczania pism drogą elektroniczną, które wynikają z art. 144 § 1a o.p., co oznacza, że pełnomocnik może żądać, żeby w pierwszej kolejności doręczano mu pismo nie na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, a na adres do doręczeń elektronicznych wskazany w pełnomocnictwie. W odpowiedzi Organ wniósł o oddalenie skargi uznając podniesione zarzuty za bezzasadne. W ocenie Organu doręczenie zaskarżonej interpretacji nastąpiło zgodnie z przepisami prawa, a tym samym nie naruszono trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej. Jednocześnie Organ zwrócił uwagę, że skarżąca Spółka dopiero na etapie wniesienia skargi zakwestionowała prawidłowość doręczania pism pomimo tego, że w sprawie wystosowano do Spółki wezwanie do uzupełnienia wniosku, które zostało doręczone pełnomocnikowi za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy i na które pełnomocnik odpowiedział. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że w art. 144 § 5 o.p. przesądzono, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, przy czym obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie określają znaczenia zwrotu "środki komunikacji elektronicznej" ani przypadków, w których doręczenie pism ma następować za pomocą tych środków. W oparciu o zawartą w art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1557) definicję elektronicznej skrzynki podawczej oraz definicję portalu podatkowego z art. 3 pkt 14 o.p. Organ wywiódł jednak wniosek, że za środki komunikacji elektronicznej zgodnie z Ordynacją podatkową uznać obecnie należy co najmniej elektroniczną skrzynkę podawczą ePUAP i konto na e-Urzędzie Skarbowym. Rozważając prawidłowość doboru właściwego kanału komunikacji spośród wskazanych środków, w sytuacji, gdy występujący w sprawie pełnomocnik profesjonalny posiada zarówno elektroniczną skrzynkę podawczą ePUAP i konto na e-Urzędzie Skarbowym, Organ wyraził pogląd, że ustanowiony w art. 138c § 1 zdanie drugie o.p. nakaz wskazania przez profesjonalnego pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym adresu do doręczeń elektronicznych nie może być obecnie skutecznie egzekwowany. Wynika to z faktu, że przepisy o doręczeniach elektronicznych znajdują zastosowanie od dnia określonego w komunikacie wydanym zgodnie z art. 155 ust. 10 ustawy o doręczeniach elektronicznych. Ze względu na brak przepisów przejściowych, które utrzymywałyby obowiązek wskazywania adresu elektronicznego umożliwiającego doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (np. ePUAP), pozostaje on bez wpływu na wykładnię art. 144 § 5 o.p., który to przepis nakazuje doręczanie profesjonalnym pełnomocnikom pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Dobrowolne wskazanie adresu ePUAP w pełnomocnictwie umożliwia zatem organom doręczanie na ten adres korespondencji, co nie przesądza jednak o obowiązku jego wykorzystania przez organ podatkowy z pierwszeństwem nad innymi środkami komunikacji elektronicznej. W ocenie Organu również bez wpływu na wykładnię ww. art. 144 § 5 pozostaje wynikający z art. 145 § 2 o.p. nakaz doręczania pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie pod adres wskazany w pełnomocnictwie ponieważ użyty w tym przepisie zwrot "pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie" odnosi się wyłącznie do adresu nieelektronicznego, tj. adresu zamieszkania lub adresu do doręczeń w kraju. W przypadku elektronicznych form doręczeń doręczenia następują "na wskazany adres elektroniczny", nie zaś "pod wskazany adres". W konsekwencji Organ uznał, że w przypadku profesjonalnych pełnomocników wskazanie w pełnomocnictwie adresu, na który ma nastąpić doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pozostaje bez wpływu na przesądzanie, czy doręczenie nastąpić powinno na adres ePUAP czy na konto w e-Urzędzie Skarbowym. W dalszych rozważaniach Organ wskazał na zawartą w art. 35b ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej: ustawa o KAS) definicję e-Urzędu Skarbowego oraz podkreślił, że zgodnie z art. 35e ust. 4 organ KAS doręcza pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym: 1) niezwłocznie po wyrażeniu zgody - w przypadku pism generowanych automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym; 2) od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę – w przypadku pism innych niż określone w pkt 1. Zważywszy na treść powyższej regulacji nie można, zdaniem Organu uznać, że skoro podatnik wybrał inny system teleinformatyczny (ePUAP) to żaden przepis prawa (a szczególnie art. 35e ustawy KAS) nie daje organowi podatkowemu prawa do arbitralnego wybory, z którego środka komunikacji elektronicznej skorzysta odpowiadając na pismo podatnika. Przeciwnie, wyrażenie zgody na koncie w e-Urzędzie Skarbowym, co do zasadny, Organ uznał za równoznaczne z powstaniem po stronie organu obowiązku doręczania pism na to właśnie konto. Jednocześnie Organ wyraził pogląd, że doręczenie pisma na konto e-Urząd Skarbowy należące do pełnomocnika nie ma charakteru zastępczego. W sprawie wydania interpretacji pełnomocnik działa w imieniu wnioskodawcy, nie sposób zatem uznać, że konta w e-Urzędzie Skarbowym pełnomocnik używa wyłącznie w prywatnych sprawach. Tym samym wyrażając zgodę na doręczenie pism na konto osoby fizycznej w e-Urzędzie Skarbowym pełnomocnik wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje każdą sferę kontaktów z organami KAS, zarówno prywatną, jak i zawodową (jako pełnomocnik). Podsumowując Organ stwierdził, że wydana dla Spółki interpretacja indywidulana została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej, który wyraził zgodę na doręczanie pism za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego (zgoda obowiązuje od 5 lipca 2024 r.). Nie doszło zatem w tym zakresie do naruszenia obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, a wręcz przeciwnie, poprzez doręczenie wydanej interpretacji za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy Organ nie naruszył przepisów o KAS oraz ustawy o doręczeniach elektronicznych. Skoro zatem rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej zostało przygotowane z zachowaniem ustawowego terminu oraz w tym terminie wnioskodawca (pełnomocnik) został powiadomiony o możliwości pobrania interpretacji w postaci dokumentu elektronicznego, to nie można mówić o uchybieniu określonego w art. 14d § 1 o.p. terminu na wydanie interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga podlega oddaleniu, co wynika z podstawowego dla sprawy założenia, że z dniem doręczenia Spółce interpretacji indywidualnej na konto jej pełnomocnika w e-Urzędzie Skarbowym otworzył się termin do jej wniesienia. Nie ma zatem mowy, w ocenie Sądu, o odrzuceniu skargi jako niedopuszczalnej, bo wniesionej przed wprowadzeniem interpretacji do obrotu prawnego, o co wnioskowała Spółka. Zgodnie z przepisem art. 144 § 5 o.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, co w powiązaniu z przepisem art. 144 § 1a tej ustawy oznacza doręczenie na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Z treści tego przepisu wywnioskować można, że doręczenie na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego ma pierwszeństwo przed doręczeniem na adres do doręczeń elektronicznych. Zarówno adres do doręczeń elektronicznych, jak i system teleinformatyczny organu podatkowego mieszczą się w pojęciu adresu do doręczeń elektronicznych, co wynika z przepisu art. 3 pkt 3 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, zgodnie z którym system teleinformatyczny to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo telekomunikacyjne. Do systemów teleinformatycznych organu podatkowego, z wykorzystaniem których możliwe jest doręczanie pism, zalicza się system e-Urząd Skarbowy. Zgodnie z przepisem art. 35b. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej ; 1. Przez e-Urząd Skarbowy rozumie się system teleinformatyczny KAS służący w szczególności do: 1) załatwiania spraw przez organy KAS; 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych, interpretacji indywidualnych i opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1. Nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że doręczenie pełnomocnikowi Spółki interpretacji indywidualnej nastąpiło w sposób przewidziany prawem. Pozostaje jeszcze odpowiedź na pytanie, czy wniosku tego nie przekreśla przepis art. 145 § 2 o.p. o treści: Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak bowiem wywodzi Spółka jest to przepis o charakterze specjalnym w stosunku do przepisu art. 144 § 1a i wyłącza jego działanie w sytuacji, kiedy pełnomocnik będący doradcą podatkowym korzysta z jego dyspozycji. Sąd nie podziela tego poglądu. Od chwili wejścia w życie, a więc zanim jeszcze była mowa o dręczeniach za pomocą środków komunikacji elektronicznej, przepis art. 145 § 2 o.p. odnosił się do doręczeń pism w formie papierowej, która to forma pozostaje w szczególnych przypadkach w użyciu do dziś, co wynika, między innymi, z treści art. 144 §§ 1b, 1c, 1d. Stąd też w jego treści funkcjonuje zwrot "pod adresem", a nie "na adres" jak w przypadku doręczeń elektronicznych. Przepis ten nie niweluje zasady z art. 144 § 1a w zw. z § 5, zgodnie z którą doręczenie na konto w systemie teleinformatycznych organu podatkowego jest doręczeniem spełniającym wymogi prawa. Sąd ma na uwadze jeszcze jeden argument przemawiający za uznaniem skargi za dopuszczalną. Otóż przepisy procesowe regulujące kwestię doręczeń pism w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji mają charakter gwarancyjny, zapewniający stronie postępowania, że nie dozna uszczerbku na swych prawach wskutek wadliwego doręczenia jej pisma (decyzji, interpretacji itp.). W rozstrzyganej tu sprawie nic takiego nie miało miejsca. Interpretacja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w sposób przewidziany prawem i umożliwiający skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego, co też zostało zrobione. Oceniając kwestie naruszeń procesowych, Sąd związany jest przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym naruszenie przepisów postępowania może być podstawą uchylenia decyzji tylko wtedy, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 146 § 1 przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio w przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie znajdując podstaw do uznania, że gwarancje procesowe Spółki zostały naruszone, Sąd nie widzi podstaw do przyjęcia, że doręczenie pełnomocnikowi Spółki interpretacji nie wywołało żadnych skutków prawnych. Wniesienie skargi do Sądu było skuteczne, a skoro jedyny argument przeciwko interpretacji, nota bene uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, polega na tym, że wadliwie ją doręczono, to Sąd oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.