III SA/Gl 1010/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. nr [...] orzekającą solidarną odpowiedzialność P.M. jako jedynego członka zarządu spółki z o.o. "A" w Z. za zaległości podatkowe tejże spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2001 r. i marzec 2002 r. w wysokości [...] zł wraz z kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł oraz należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości, które wyliczone na dzień wydania decyzji wyniosły [...] zł. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. Tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., odtąd O.p.) oraz art. 107, 108, 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. w zw. z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach wskazano, że spółka "A" nie uregulowała zadeklarowanego podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące, w związku z czym wszczęto postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z [...] r. Jednocześnie organ I instancji decyzjami z [...] r. o nr [...] oraz [...] określił spółce zaległość w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W związku z bezskutecznością egzekucji przeciwko spółce postanowieniem z [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do przeniesienia odpowiedzialności za ww. zaległości na jedynego członka zarządu spółki tj. P.M. Decyzją z [...] r. nr [...] organ przeniósł odpowiedzialność za ww. zaległości na P.M. Od decyzji tej wniesiono odwołanie, w wyniku którego została ona uchylona przez organ odwoławczy decyzją z [...] r. nr [...]. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] r. nr [...] ponownie przeniósł odpowiedzialność za zobowiązania spółki na P.M., jednak i ta decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...]. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że egzekucja administracyjna należności pieniężnych przeciwko spółce "A" na podstawie tytułów wykonawczych z [...] r. stała się bezskuteczna. W tym stanie rzeczy wydano opisaną na wstępie decyzję z [...] r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając jej: -naruszenie art. 116 O. p. w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce "A", a to z uwagi na fakt, że bezskuteczność nastąpiła na skutek bezczynności organu egzekucyjnego w zakresie zaspokojenia się ze zbywalnego i pełnowartościowego towaru oraz innych składników majątku spółki, zabezpieczonych przez organ w toku postępowania egzekucyjnego, -naruszenie art. 116 § 1 pkt 1b oraz pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło z winy odwołującego się oraz że nie wykazał on mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a to wskutek błędnie przyjętych przez organ I instancji ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz bezczynności organu w zakresie zabezpieczonego majątku spółki, -naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez wybiórcze ustosunkowanie się do zgromadzonych w sprawi dowodów i podniesionych okoliczności polegających na braku w uzasadnieniu decyzji ustosunkowania się przez organ podatkowy do przedłożonych sprawozdań finansowych i deklaracji CIT-8 za lata [...] oraz wydruków z kont rozrachunkowych wierzycieli spółki, -wydanie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej [...] r. po okresie przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich z powodu upływu 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania podniesiono zarzuty: -odnośnie postępowania egzekucyjnego niewykorzystanie informacji o posiadanym i zabezpieczonym majątku, z którego egzekucja zaspokoiłaby wierzyciela (protokół zabezpieczenia z [...] r.) oraz brak reakcji na pismo spółki z [...] r., w którym wystąpiono o wyrażenie zgody na sprzedaż zabezpieczonych środków spożywczych, -istnienie zbywalnego majątku spółki, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w B. z [...] r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości spółki obejmującej likwidację jej majątku, -regulowanie przez spółkę na bieżąco zobowiązań do [...] r. oraz brak nowych zobowiązań i wyzbywania się majątku w latach [...], co potwierdzają sprawozdania finansowe i deklaracje CIT-8 za ten okres, -zaprzestanie dalszej działalności spółki w wyniku zabezpieczenia jej majątku w dniu [...] r. w związku z uniemożliwieniem zaspokojenia wierzyciela i narażaniem na szkodę poprzez doprowadzenie do przeterminowania się towaru o wartości [...] zł, -nieuzasadnione powoływanie się w decyzji na trzy inne prawomocne decyzje orzekające odpowiedzialność odwołującego się za zaległości podatkowe spółki niemające wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, ponieważ odnośnie dwóch decyzji z uwagi na niską kwotę zaległości oraz spodziewane koszty obsługi prawnej ewentualnego zaskarżenia strona odstąpiła od dalszych działań, natomiast zobowiązanie określone trzecią decyzją zostało zapłacone solidarnie przez spółkę i odwołującego się. Przystępując w tym stanie rzeczy do rozpoznania argumentów odwołania organ II instancji uznał za okoliczności bezsporne fakt pełnienia funkcji członka zarządu spółki "A" przez odwołującego się oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko tej spółce. Skupił się natomiast na kwestii wystąpienia ewentualnych przesłanek uwolnienia strony od odpowiedzialności wynikających z art. 116 § 1 O.p. W ocenie organu przesłanka ogłoszenia upadłości przewidziana przez art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.) tj. zaprzestanie płacenia długów zaistniała w dniu [...] r., tego dnia bowiem z bilansu spółki wynikała nadwyżka pasywów nad aktywami a także brak pokrycia zobowiązań w majątku na kwotę [...] zł. Natomiast na dzień [...] r. brak majątku na pokrycie zobowiązań wynosił [...] zł. Ponieważ odwołujący się został prezesem zarządu w dniu [...] r. zatem stan majątkowy spółki powinien być mu znany. Jakkolwiek powołał się na postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości nie wykazał, że zgłosił wniosek we właściwym czasie. Ciężar dowodu tego faktu obciążał odwołującego się jako wywodzącego z niego skutki prawne. W tym zakresie organ powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z 11 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1006/01 (OSP z 2004 r. nr 5 poz. 69). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy nie zgodził się z pozostałymi zarzutami przeciwko zaskarżonej decyzji. Uznał, że zawiera ona uzasadnienie faktyczne i prawne. Podniósł, że kwestia sprawozdań finansowych za lata [...] jest bezprzedmiotowa dla sprawy. Za bezzasadne uznał twierdzenie odwołującego się o bieżącym regulowaniu zobowiązań przez spółkę, a to w związku z decyzją [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] odmawiającej udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku VAT za [...] r. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem podatnika, że wskazał on majątek spółki, z którego możliwa była egzekucja. Zwrócił uwagę, że w piśmie z [...] r. ograniczył się on do wskazania, że spółka nie posiada majątku oprócz okazjonalnych towarów, kilkuletnich opakowań tekturowych itp. Nie był to zatem majątek konkretny, z którego możliwa byłaby egzekucja. Z kolei zabezpieczenie dokonane w dniu [...] r. dotyczyło podatku dochodowego od osób prawnych, a więc innego rodzajowo zobowiązania w stosunku do będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Organ nie zgodził się również z zarzutem przeterminowania towaru w wyniku braku sprzedaży zwracając uwagę, że komornik skarbowy ustnie wyraził zgodę na sprzedaż towarów bożonarodzeniowych celem pokrycia zadłużenia spółki względem Skarbu Państwa. Organ nie zaakceptował także zarzutu przedawnienia zwracając uwagę, że art. 118 § 1 O.p. uniemożliwia wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło pięć lat. Skoro zatem decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności doręczono [...] r., a zobowiązanie dotyczyło listopada 2001 r. termin ten został zachowany. Odnośnie zarzutu niezasadnego powołania w zaskarżonej decyzji trzech innych prawomocnych decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności organ podniósł, że powołanie to miało na celu podkreślenie rozmiaru zobowiązań spółki, za które może odpowiadać strona. Z takim rozstrzygnięciem organu wydanym w trybie odwoławczym nie zgodził się podatnik składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wnosząc o jej uchylenie w całości, powtarzając podniesione uprzednio w odwołaniu zarzuty. W uzasadnieniu obok dotychczasowych argumentów wskazał na wyrok Sądu Okręgowego w K. [...] Wydział Ubezpieczeń Społecznych z [...] r. sygn. akt [...], którym to wyrokiem Sąd ten stwierdził, że skarżący nie odpowiada za zobowiązania spółki z tytułu ubezpieczeń społecznych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy materialnego czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych i lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, na gruncie którego sprawa będzie oceniana, czyli stan prawny obowiązujący w roku 2002, należy wskazać, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 116 O.p. o treści obowiązującej przed zmianami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2003 r. wprowadzonymi ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), ponieważ według art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Na tym etapie rozważań konieczne jest powołanie brzmienia przepisu materialnego art. 116 O.p. w momencie powstania należności. Art. 116. § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Oznacza to, że ustawodawca dla zaistnienia odpowiedzialności solidarnej z art. 116 O.p. przewiduje następujące przesłanki pozytywne: -istnienie zaległości podatkowych spółki, -pełnienie funkcji członka zarządu w momencie powstania zobowiązania, -bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Z kolei odpowiedzialność taką wyłącza przynajmniej jedna z przesłanek negatywnych, a mianowicie -zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, -brak winy członka zarządu w niezłożeniu takiego wniosku, -wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt powyższej sprawy uznać należy za bezsporne okoliczności pełnienia przez skarżącego funkcji jedynego członka zarządu spółki w okresie powstania zaległości za listopad 2001 r. i marzec 2002 r. Bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce również nie budzi wątpliwości, została stwierdzona postanowieniem organu egzekucyjnego z [...] r. Za bezprzedmiotowy uznać należy zarzut zawinienia organu egzekucyjnego we wspomnianej bezskuteczności. Z treści art. 116 O.p. wynika, że dla odpowiedzialności członka zarządu jest obojętne czy można mu postawić zarzut spowodowania bezskuteczności egzekucji, istotne jest samo wystąpienie takiego stanu. Przechodząc natomiast do kwestii przesłanek negatywnych Sąd nie znalazł podstaw do podzielenia zarzutów skarżącego podniesionych w skardze. Zwrócić należy uwagę, że przewidziany przez art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego z 1934 r. dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości rozpoczyna bieg w momencie zaprzestania płacenia długów przez przedsiębiorcę lub w terminie 2 tygodni od kiedy majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. Ponieważ taki stan rzeczy wynikał już ze sprawozdania finansowego za rok [...], zatem zgodzić się należy z organem, że o obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można było mówić już [...] r. Jest przy tym obojętny fakt późniejszego (tj. w dniu [...] r.) objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki albowiem samo użycie przez ustawodawcę terminu "zgłoszono wniosek" oznacza, iż odpowiedzialność taka kształtowana jest na zasadzie ryzyka. Nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącego, że pojęcie "właściwego terminu" winno być rozciągnięte w czasie, skoro wspominany wyżej art. 5 Prawa upadłościowego z 1934 r. w sposób jednoznaczny określa czas trwania tego terminu na dwa tygodnie. Biorąc pod uwagę, że adresatami tego przepisu są przedsiębiorcy a więc podmioty prowadzące zawodową działalność, względem których należy stosować wyższe wskaźniki należytej staranności, uznać należy, że osoba zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości winna dysponować rozeznaniem czy zaprzestanie płacenia długów bądź brak majątku na zaspokojenie płacenia długów ma charakter trwały czy przejściowy. Inną kwestią jest kwestia ewentualnego wyłączenia winy skarżącego za brak wniosku o ogłoszenie upadłości, stanowiąca odrębną przesłankę negatywną jego odpowiedzialności. Również w zakresie tej przesłanki nie można mówić o jej wystąpieniu. Skarżący co prawda objął funkcję już po upływie terminu przewidzianego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ale stanu majątkowego spółki winien być świadomy od samego początku w związku z bieżącym dokumentowaniem aktywów i pasywów. Skarżący nie spełnił także trzeciej z ustawowych przesłanek wyłączenia odpowiedzialności posiłkowej. Brak jest w aktach sprawy dokumentów świadczących o wskazaniu przezeń mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że skarżący w oświadczeniach składanych w imieniu spółki wskazywał na brak takiego majątku, a podejmowanych przezeń działań zmierzających do sprzedaży przez spółkę wyrobów spożywczych w II połowie [...] roku nie można uznać za zadośćuczynienie temu wymogowi. Wynika to z faktu, iż złożona przez skarżącego w imieniu spółki propozycja sprzedaży zabezpieczonego mienia była związana z innym zobowiązaniem podatkowym, a także z bardzo ogólnego określenia mienia w oświadczeniu skarżącego złożonego w imieniu spółki. Sąd nie zgadza się również z podniesionym w skardze zarzutem przedawnienia. Podkreślić należy, że art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Tym samym nie budzi wątpliwości, że skoro zobowiązanie podatkowe dotyczyło listopada 2001 r. a decyzję o odpowiedzialności skarżącego wydano [...] r.. To oznacza, że organ wydając decyzję nie uchybił pięcioletniemu terminowi z tegoż przepisu. Nie można podzielić poglądu skarżącego wyrażonego w skardze jakoby doszło do przedawnienia w związku z wydaniem decyzji odwoławczej już po tej dacie. Zwrócić należy uwagę, że z normy art. 108 § 1 O.p. wynika, iż o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, co oznacza, że decyzja ta kształtuje odpowiedzialność podatkową. Natomiast decyzja organu wyższej instancji wydana w następstwie wniesienia odwołania nie spełnia tego warunku, więc wydanie jej w terminie późniejszym nie ma wpływu na bieg przedawnienia. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekającego organu tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.