III SA/Gl 1016/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi "A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] , określającą "A" S.A. (zwanej dalej: Stroną, Spółką, Podatnikiem, Skarżącą) w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika kwoty nadwyżki w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej organ przywołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.) oraz pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia przez Podatnika podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że skarżąca Spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o kwotę [...] zł, wynikającą z wystawionych przez "B" Sp. z o.o., 4 fikcyjnych faktur VAT tytułem zakupu złomu miedzi na łączną kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł, łączna waga złomu [...] kg. Wobec powyższego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności i decyzją z [...] r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w odmiennej od Podatnika wysokości. W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: • przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy a także pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka G. P., co spowodowało brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a także art. 21 § 1 i § 3a O.p. poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r., pomimo że kwota nadwyżki jest zgodna z zadeklarowaną oraz • przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy Podatnikiem a "B" Sp. z o.o. W uzasadnieniu odwołania Podatnik zarzucił, iż organ nie poczynił własnych ustaleń lecz powołał się na ustalenia innych organów, z których wynikało, że "B" Sp. z o.o. faktycznie złomu fakturowanego na skarżącą nie posiadała i nie mogła nim dysponować, gdyż nie zakupiła go od Spółki "C". Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego przedłożonego przez Podatnika wynikało, że: 1. Złom miedzi został dostarczony samochodami o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] i każdorazowo kierowcą samochodów był G. P. - dane zamieszczone w ewidencji pojazdów wjeżdżających na teren skarżącej. 2. Dostawy złomu miedzi były realizowane w imieniu "B" Sp. z o.o. przez "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W., a z dokumentu WZ wystawionego przez tę Spółkę wynika, że ostatecznym odbiorcą była Strona skarżąca. 3. Zgodnie z procedurami obowiązującymi u skarżącej Spółki samochody o nr rej. [...] i [...] były ważone na wadze towarowej, co zostało udokumentowane w kwitach wagowych. 4. Po zważeniu każdy z samochodów wjechał na teren skarżącej i został skierowany do magazynu surowców. Przed rozładunkiem, zgodnie z obowiązującymi procedurami pobrano próbki złomu w celu oceny deklarowanej przez dostawcę klasy złomu. Przy każdej z dostaw klasyfikatorem złomu był M. G., który po stwierdzeniu zgodności towaru z zamówieniem decydował o rozładunku i był przy nim obecny. 5. Fakt przyjęcia złomu i jego wyładunku w magazynie surowców został następnie odnotowany w Protokole Przyjęcia Złomów. 6. Następnie dane z Protokołów Przyjęcia Złomów po skonfrontowaniu z dokumentami WZ potwierdzonymi przez M. G. i zamówieniami zostały wprowadzone do systemu informatycznego przez G. K.. Powyższe okoliczności dowodzą, w przekonaniu Strony, że zakwestionowane dostawy złomu miedzi faktycznie miały miejsce i ilości dostarczonego towaru były zgodne z fakturami sprzedaży. Strona podniosła też, że organ pierwszej instancji nie mając podstaw kwestionowania powyższych dowodów nie zaprzeczył wprost ich wiarygodności. Ponadto Podatnik zauważył, że jeżeli chodzi o samochód [...] to wykazane ilości towaru w sposób nieznaczny wykazują nadwyżkę około 200-300 kg wagi ponad dopuszczalną ładowność. Z kolei co do zarejestrowania wjazdu samochodu o nr rej. [...], to żaden z pracowników skarżącego nie badał dowodu rejestracyjnego samochodu, a tym samym nie dokonywał analizy, czy ważony ładunek jest znacznie cięższy niż dopuszczalna ładowność samochodu. Pracownicy nie mieli takiej kompetencji, jak również żadna procedura nie przewidywała kontrolowania dowodów rejestracyjnych wjeżdżających samochodów. Nie odnotowano również jakiej marki był samochód, tym samym nie można wykluczyć różnych możliwości, w tym przede wszystkim takiej, że tablica rejestracyjna o nr [...]była przytwierdzona do zupełnie innego samochodu lub samochodu przebudowanego lub z przyczepą. Brak jest zatem jakiejkolwiek przesłanki, aby na tej podstawie podważać wiarygodność dokumentów, w tym kwitów wagowych, przepustek materiałowych, tym bardziej, że kwity wagowe były generowane elektronicznie. Podatnik zarzucił również brak przesłuchania w charakterze świadka G. P., który składał jedynie pisemne wyjaśniania, nie mające żadnej mocy dowodowej. Koniecznym jest okazanie świadkowi przepustek materiałowych i innych dokumentów w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z rozbieżnością ilości ładunku, przekraczającą dopuszczalną ładowność samochodu. Brak przesłuchania tego świadka i pouczenia go o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, uniemożliwiło Stronie udział w przesłuchaniu i zadawanie pytań. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał materiał zebrany w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. u dostawcy złomu w "B" Spółka z o.o. W trakcie tych czynności ustalono, że towar sprzedany na rzecz Strony skarżącej, na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, w całości został zakupiony przez dostawcę od "C" Sp. z o.o. Nadto złom miedzi dostarczany był bezpośrednio przez "C" Sp. z o.o. do Strony skarżącej dwoma samochodami o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] . Z pisma Urzędu Miasta G. wynika, że pod numerem [...] został zarejestrowany samochód ciężarowy marki [...] o dopuszczalnej ładowności 3.000 kg i dopuszczalnej masie całkowitej 7.500 kg. Natomiast pod numerem rejestracyjnym [...] zarejestrowany został samochód ciężarowy marki [...], o dopuszczalnej ładowności samochodu 1.790 kg i dopuszczalnej masie całkowitej 7.490 kg. Od [...] r. do nadal samochód jest przystosowany jako "chłodnia". Organ przywołał także oświadczenie złożone w pismach z [...] r. oraz [...]r. przez G. P., który wyjaśnił, że w [...] r. świadczył pracę w "C" Sp. z o.o. w charakterze kierowcy samochodów ciężarowych, tj. [...] typu "lodówka" o masie 7,5 tony oraz [...] o masie 3,5 tony. Wskazał, że podróże służbowe do Strony skarżącej wykonywane były na polecenie kierownictwa "C" Sp. z o.o. Oświadczył, że towar był pakowny w skupie złomu w P. oraz G.. Po zapakowaniu towaru (zdarzały się dwa kursy w ciągu jednego dnia) i dojechaniu do skarżącej Spółki otrzymywał przepustkę do wjazdu. Następnie było ważenie samochodu i rozładowanie towaru w magazynie. Złom był przewożony luzem oraz w workach. W uzupełnieniu tego oświadczenia, pismem z [...] r. kierowca wyjaśnił, że nie pamięta jaka była ładowność samochodów [...] i [...], jednakże nie była ona przez niego przekraczana. Wszystkie dokumenty potwierdzające ładowność samochodów przez niego używanych do transportu złomu znajdują się w "C" Sp. z o.o. Oświadczył również, że zarówno w przypadku pakowania towaru dla skarżącej w P. jak i w G. nie jest w stanie określić jaki czas był potrzebny na załadownie, transport i rozładunek towaru. Podsumowując ten wątek organ zauważył, że niemożliwe było przewiezienie towaru w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach tj. [...] kg, [...] kg, [...] kg, [...] kg, tym bardziej, że jak oświadczył kierowca ładowność samochodu [...] nie była przez niego przekraczana. Następnie organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z [...] r. stwierdził, że spółka "B" świadomie, w porozumieniu z pozostałymi uczestnikami, podjęła się "usługowego" wprowadzania do obrotu "pustych" faktur VAT, że towar w postaci złomu miedzi od "C" Sp. z o.o. nigdy nie trafił do "B" Sp. z o.o. W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał decyzję dla "D" Spółka z o.o. z/s w G., (poprzednia nazwa "C" Spółka z o.o. z siedzibą w W.), dostawcy "B", w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz kwotę podatku podlegająca wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za ww. okres. W uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., że Spółka "C" w spornym okresie wystawiła faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, m.in. dla "B" Spółka z o.o. w T., która była kontrahentem Strony skarżącej. Ustalono, że w Spółce "C" w 2010 r. nie było żadnych dowodów potwierdzających zakup tego złomu. Z decyzji tej wynika również, że "E" Sp. z o.o. (późniejsza nazwa "C" Sp. o.o., obecna "D" Sp. z o.o.) została założona w celu, uwiarygodnienia zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto "C" Sp. z o.o. nie wynajmowała pomieszczenia biurowego, tylko korzystała z usług tzw. "biura wirtualnego", tj. pomieszczenie nie było użytkowane przez pracowników, ani przez członków jej zarządu. W toku czynności kontrolnych ustalono również, że spółka "C" nie dysponowała środkami transportu, które umożliwiałyby przewiezienie znacznej ilości złomu, tj. jednorazowo nie więcej niż 2 tony, w 2010 r. nie dysponowała samochodami ciężarowymi o dopuszczalnej ładowności powyżej 3,5 tony czy zestawami samochodowymi typu "tir" z naczepą, zatrudniała tylko jednego pracownika G. P., który posiadał uprawnienia do prowadzenia samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 3,5 ton. Z zeznań świadków przesłuchanych w trakcie czynności kontrolnych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wynika, że w 2010 r. nie było żadnych systematycznych dostaw samochodami ciężarowymi złomu do "C" Sp. z o.o., a jedynym złomem, którym spółka dysponowała był złom przyjęty na skupie przy ul. [...] w G. (tzw. "mały skup złomu dla ludności") oraz złom przywieziony/dostarczony przez G. P. i J. W. (pracowników zatrudnionych w "C"). Organ przywołał także zeznania świadków: Z. W., M. R., N. W., M. M., P. M., K. W., G. P. złożone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., z których wynika, że "C" Sp. z o.o. nie mogła faktycznie skupić/zakupić ok. [...] tys. ton różnego rodzaju złomu oraz następnie go sprzedać, gdyż nie miała fizycznych i technicznych możliwości przyjąć, zmagazynować, posegregować, dostarczyć, wydać, przetransportować ok. [...] tys. ton złomu. Uznano zatem, że wystawione przez spółkę "C" faktury VAT na rzecz m.in. "B" Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu. Na podstawie zeznań świadków ustalono przy tym, że na skup przy ul. [...] w G.. przyjęto w 2010 r. ok. [...] ton złomu oraz pewną nieokreśloną ilość zużytego sprzętu RTV i AGD, a kierowcy zatrudnieni w firmie przewozili złom "busami". Zatem tylko tym złomem Spółka "C" mogła dysponować i tylko ten mógł zostać faktycznie sprzedany przez "C". W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono również, że "C" Sp. z o.o. we wcześniejszym okresie tj. [...], [...] i [...] września 2010 r. deklarowała dokonywanie bezpośrednich dostaw złomu także do skarżącej Spółki. Były to, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., transakcje faktyczne, gdyż deklarowana na fakturach ilość towaru sprzedawanego przez "C" Sp. z o.o. bezpośrednio do skarżącej Spółki była możliwa do uzyskania przez "C" Sp. z o.o. z prowadzonej działalności gospodarczej w skupie złomu. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca Spółka w piśmie z [...]r. wyjaśniła, że złom miedzi został dostarczony samochodami o nr rejestracyjnych [...] oraz [...] i każdorazowo kierowcą samochodów był G. P.. Powyższe dane wynikają z ewidencji pojazdów wjeżdżających na teren "A". Samochody te najpierw były ważone na wadze towarowej, czego potwierdzeniem są znajdujące się w aktach postępowania dokumenty wagowe. Ze względu na brak wskazania na przedmiotowych kwitach osób dokonujących odczytu wagowego, Spółka nie jest w stanie ustalić kto dokonywał ważenia samochodów. Jednakże wskazała pracownika M. S. , pełniącego w 2010 r. funkcję kierownika magazynu surowców jako osobę obecną przy czynnościach ważenia samochodów. Z wyjaśnień wynika również, że po dokonaniu zważenia, każdy z ww. samochodów wjechał na teren "A" i był skierowywany do magazynu surowców, gdzie po pobraniu próbek i sklasyfikowaniu dostarczonego złomu był rozładowywany. Klasyfikacji dokonywał M. G., który również był obecny przy rozładunku, czego potwierdzeniem są jego podpisy na dowodach WZ znajdujących się w aktach postępowania. Następnie, po rozładunku, ww. samochody po uprzednim zważeniu na wadze towarowej wyjeżdżały z terenu "A". Fakt ten został odnotowany na kwitach wagowych. Fakt przyjęcia złomów był następnie odnotowany w Protokołach Przyjęcia Złomów wystawionych przez Biuro Zakupów Strategicznych, a dane z nich wynikające po skonfrontowaniu z dokumentami WZ były wprowadzane do systemu informatycznego przez G. K.. Równocześnie Spółka w celu potwierdzenia ww. wyjaśnień wniosła o dopuszczenie dowodów z przesłuchania ww. osób w charakterze świadków. Na str. 11-12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ przywołał zeznania świadków M. S. , M. G. oraz G. K.. Organ przywołał także zeznania P. W. - zatrudnionego w "B" Sp. z o.o. w 2010 r. na stanowisku kierownika magazynu, przesłuchanego w charakterze świadka [...] r. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B., który zeznał, że kontaktował się telefonicznie z "A", która przesyłała protokoły przyjęć. Tylko z protokołów zna numery rejestracyjne samochodów. Towar trafiał do "A" i tam oceniana była ilość i jakość towaru. Dokumenty WZ wystawiane były na podstawie protokołu z "A". W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy, wskazuje, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury wystawione na rzecz skarżącej przez "B" Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, dokumentują bowiem czynności, które nie zostały dokonane w ogóle bądź też dokonane, ale w innych niż w wykazanych na tych fakturach rozmiarach. Dowodzą temu okoliczności związane z rzekomym transportem towaru do skarżącej Spółki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż brak było możliwości przewiezienia wskazanymi środkami transportu ujętych na fakturach ilości złomu. Trudno bowiem uznać, że samochód ([...] o nr rejestracyjnym [...]) o dopuszczalnej ładowności 1.790 kg mógł przewieź jednorazowo ładunki o wadze 6.140 kg, 5.900 kg, 4.400 kg i 6.820 kg, zwłaszcza, że był to samochód chłodnia (przystosowany do tego celu), a więc samochód do specjalistycznego przewozu żywności. Ponadto organ zauważył, że G. P. - kierowca zatrudniony w spółce "C", który przewoził złom do skarżącej wyjaśnił, iż ładowność samochodów, którymi przewoził towar nie była przez niego przekraczana. Podobnie M. S. - pracownik skarżącej Spółki zeznał, że nie jest możliwe, aby kierowca przewiózł towar dużo większej wagi. Ponadto, co istotne zeznał, że kwit (wagowy) wiąże się z jedną dostawą samochodem, a nie kilkoma. Także M. G. - pracownik skarżącej Spółki zeznał, że nie było realne, aby ww. [...] mógł jednorazowo przewieź kilkakrotnie więcej złomu miedzi. Identycznie rzecz ma się do transportów do skarżącej Spółki dokonanych [...] r. drugim samochodem, gdzie ilość rzekomo przewiezionego towaru przekraczała dopuszczalną ładowność pojazdu. Organ stwierdził, że trudno uznać wyjaśnienia Podatnika, że żaden z pracowników Spółki nie badał dowodu rejestracyjnego samochodu, a tym samym nie dokonywał analizy, czy ważony ładunek jest znacznie cięższy niż dopuszczalna ładowność samochodu, czy też że nie odnotowywano jakiej marki był samochód i przez to nie można wykluczyć takich możliwości, że np. tablica rejestracyjna była przytwierdzona do zupełnie innego samochodu lub samochodu przebudowanego lub z przyczepą. G. P. wyjaśnił bowiem jakimi samochodami miał przewozić towar do Spółki i nic nie wskazywało na to, aby pojazdy te przewoziły towar na naczepach/przyczepach. Nie było przy tym również mowy o pomyłce w wadze towaru czy możliwości korekty wagi na kwicie. Zdaniem organu do analogicznych wniosków prowadzą także okoliczności związane z wystawianiem dokumentu WZ (wydanie na zewnątrz) przez "B" Sp. z o.o. Z wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli skarżącej Spółki wynika, iż w Spółce obowiązują szczegółowe procedury: zakupu surowców strategicznych wraz z zasadami klasyfikacji, odbioru jakościowego i potrącania zanieczyszczeń złomów metali oraz przyjmowania i kontroli dostaw surowców, półwyrobów i złomów na oddziale [...]. Podstawą odbioru złomów przez Spółkę zgodnie z wyjaśnieniami M. M. Członka Zarządu i Dyrektora Zarządzającego oraz J. S. Głównego Księgowego i Prokurenta Spółki jest dokument WZ wystawiony przez sprzedającego zawierający deklarowane wagi i klasy złomów. Tymczasem zeznania P. W. - zatrudnionego w "B" Sp. z o.o. w [...] r. na stanowisku kierownika magazynu - wskazują na zgoła odmienny obraz przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą a "B" Sp. z o.o. Oznacza to zdaniem organu, że w przypadku relacji z "B" naruszano ściśle obowiązujące w Spółce procedury, co świadczy nie tylko o braku należytej staranności przedstawicieli Spółki w relacjach z "B", lecz dowodzi, iż Strona skarżąca wręcz świadomie przyjmowała do rozliczenia fikcyjne faktury VAT w celu obniżenia kwoty podatku. Na fikcyjność zakwestionowanych transakcji wskazują również wydane dla "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. przez inne organy decyzje i zawarte w nich ustalenia, z których wynika, że wystawione przez tych podatników faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu miedzi, która miała ostatecznie trafić do Strony skarżącej. Odnosząc się do zarzutu odwołania w kwestii nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji przesłuchania w charakterze świadka G. P., organ odwoławczy stwierdził, że złożone przez niego wyjaśnienia na piśmie (pisma z [...], [...] i [...] r.) w kontekście prowadzonego postępowania są wystarczające. W sposób jednoznaczny potwierdziły, że skoro ładowność samochodów nie była przez niego przekraczania, to transport złomu w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach nie mógł się odbyć. Dodatkowo organ wskazał, iż - co nie jest przez stronę kwestionowane - w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Jak bowiem wynika z akt sprawy [...] r. postanowieniem sygn. akt [...], wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, o czym podatnik w dniu [...] r. - a więc przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania - został powiadomiony. Przy czym jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. znak: [...] ww. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowego nie zostało zakończone. W skardze do sądu administracyjnego Strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 188 O.p., poprzez uznanie, że organ I instancji wypełnił obowiązek zebrania całego materiału dowodowego pomimo pominięcia wniosku dowodowego Podatnika o przesłuchanie świadka G. P., a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nierozpoznanie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, 2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie powodów odmowy wiarygodności wskazanym przez Stronę skarżącą dowodom, 3. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, 4. art. 21 § 1 i § 3 a) O.p. poprzez określenie w decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., pomimo że kwota nadwyżki jest zgodna z zadeklarowaną, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy skarżącą Spółką a "B" Sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu. Dodatkowo zarzucił, że w uzasadnieniu decyzji organu II instancji poprzestano na dokonaniu opisu zgromadzonego materiału dowodowego nie dokonując jednak jego oceny. Nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Powyższe stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Podkreślił też, że działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Uzasadnienie faktyczne decyzji podatkowej nie może sprowadzać się wyłącznie do opisania przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Zarzucił naruszenie art. 127 O.p. ze względu na brak jakichkolwiek działań ze strony organu administracji mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy i oparcie się wyłącznie, na ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., na pisemnych wyjaśnieniach pracownika spółki "C" G. P.. Zdaniem skarżącej ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., na które powołał się Organ Podatkowy, można sprowadzić w zasadzie do ustalenia, że spółka "C" w 2010 r. nie miała możliwości logistycznych zakupu około [...] tysięcy ton złomu rożnego rodzaju oraz sprzedaży tej samej ilości złomu rożnym podmiotom. Nie podważając powyższych ustaleń skarżąca stwierdziła, że nie można z powyższego wyprowadzić wniosku co do braku możliwości dostawy złomu w ilościach określonych w kwestionowanych fakturach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. bowiem nie podważał, a nawet potwierdził fakt, że Spółka "C" dysponowała złomem w ilości kilkuset ton i dokonywała transakcji jego sprzedaży różnym podmiotom. Nie można zatem wykluczyć, że w ramach posiadanej ilości, złom został dostarczony do skarżącej Spółki tym bardziej, że inne dostawy ze Spółki "C" do skarżącej nie zostały zakwestionowane. Organy podatkowe, koncentrując swoje ustalenia na wcześniejszych etapach obrotu, nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do bezpośrednich transakcji pomiędzy spółkami "B" Sp. z o.o. a Skarżącym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że sporne faktury zakupu złomu miedzi wystawione przez "B" Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowań podatkowych, zakończonych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. wydaną wobec "B" Sp. z o.o. oraz decyzją z [...] r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wobec "D" Spółka z o.o. z/s w G., (poprzednia nazwa "C" Spółka z o.o. z siedzibą w W.), dostawcy "B", w której zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz kwota podatku podlegająca wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za ww. okres. Sąd podziela te ustalenia. Skoro "C" Sp. z o.o. nie posiadała w grudniu 2010 r. [...] kg złomu to nie mogła go sprzedać "B" Sp. z o.o., ta zaś nie mogła sprzedać takiej ilości złomu stronie skarżącej. Zatem organy słusznie zakwestionowały 4 faktury wystawione przez tego dostawcę, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Wskazać też przyjdzie, że w świetle utrwalonego krajowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przyjmuje się, że w sytuacji gdy organ podatkowy ustalił, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszelkie elementy formalne i nie jest "pusta" tzn. dokumentuje czynność która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeśli przedsięwziął wszelkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć. (Por. m.in. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy jeszcze raz stwierdzić należało, że faktury otrzymane przez podatnika od "B" Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i były "puste", tzn. nie dokumentowały dokonanych czynności, gdyż czynności te albo w ogóle nie zostały wykonane albo zostały dokonane w innych rozmiarach niż wykazane w spornych fakturach. Stąd skarżący nie uzyskał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Co więcej, Podatnik nie przedsięwziął działań, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Należy zgodzić się z organem, że elementami podważającymi dobrą wiarę Podatnika w rozpoznawanej sprawie są okoliczności opisane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 15-16. Słusznie wskazał organ, że dowodzą temu okoliczności związane z transportem towaru do "A". Zebrany w sprawie materiał wskazuje, że było możliwości przewiezienia samochodem (chłodnią) [...] o nr rejestracyjnym [...] o dopuszczalnej ładowności 1.790 kg, jednorazowo ładunki o wadze 6.140 kg, 5.900 kg, 4.400 kg i 6.820 kg. Zwłaszcza, że G. P. - kierowca zatrudniony w spółce "C", który przewoził złom do Strony skarżącej, wyjaśnił, iż ładowność samochodów, którymi przewoził towar nie była przez niego przekraczana. Istotne są także zeznania pracowników Strony skarżącej: M. S. , M. G., którzy zeznali, że nie było realne, aby ten samochód mógł jednorazowo przewieź kilkakrotnie więcej złomu miedzi. Okolicznością bezsporną jest, że nie można samochodem chłodnią o ładowności 1.790 kg przewieź jednorazowo ładunków o0m wadze wskazanej na spornych fakturach. Ta sama sytuacja dotyczy też transportów dokonanych [...] r. drugim samochodem, gdzie również ilość przewiezionego towaru przekraczała dopuszczalną ładowność pojazdu, choć w mniejszej wysokości 200-300 kg. Sąd zgadza się z oceną organu, że wyjaśnienia Strony skarżącej, że żaden z jej pracowników nie badał dowodu rejestracyjnego samochodu, a tym samym nie dokonywał analizy, czy ważony ładunek jest znacznie cięższy niż dopuszczalna ładowność samochodu, czy też że nie odnotowywano jakiej marki był samochód i przez to nie można wykluczyć takich możliwości, że np. tablica rejestracyjna była przytwierdzona do zupełnie innego samochodu lub samochodu przebudowanego lub z przyczepą, są mało przekonywujące. Zwłaszcza gdy zestawi się je z wyjaśnieniami G. P., który oświadczył jakimi samochodami przewoził towar i nic przy tym nie wskazywało na to, aby pojazdy te przewoziły towar na naczepach/przyczepach. Nie było przy tym również mowy o pomyłce w wadze towaru czy możliwości korekty wagi na kwicie. Słusznie też organ zaakcentował rozbieżność wyjaśnień co do okoliczności wystawiania dokumentu WZ przez "B" Sp. z o.o. Z wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli skarżącej Spółki wynika, że podstawą odbioru złomów przez Spółkę jest dokument WZ wystawiony przez sprzedającego zawierający deklarowane wagi i klasy złomów. Tymczasem z zeznań P. W., zatrudnionego w "B" Sp. z o.o. w 2010 r. na stanowisku kierownika magazynu, wynika, że kontaktował się telefonicznie z "A", która to przesyłała protokoły przyjęć, następnie na podstawie tych protokołów sporządzano dopiero dokumenty WZ. Sąd podziela stanowisko organu, że opisane wyżej okoliczności: brak możliwości transportu [...] kg złomu samochodami wskazanymi w dokumentach WZ, sporządzanie dokumentów WZ przez dostawcę dopiero po kontakcie ze skarżącą, wskazują, że w przypadku relacji z "B" naruszano ściśle obowiązujące procedury, co świadczy o braku należytej staranności Spółki. W ocenie Sądu twierdzenia Strony skarżącej, że jej pracownicy nie widzieli jakim transportem przywozi się złom, nie wiedzą też, czy złom był wożony samochodem z przyczepą, czy były na samochodach fikcyjne nr rejestracyjne, nie zasługują na uwzględnienie z punktu oceny istnienia dobrej wiary podatnika. Takie wyjaśnienia Strony skarżącej wskazują, że opracowane przez nią procedury były niewystarczające, aby uchronić się przed przyjmowaniem do rozliczenia fikcyjnych faktur VAT. Nie mogły odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 188 O.p., gdyż organy należycie zebrały i oceniły materiał dowodowy. W szczególności niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1 O.p., gdyż w myśl art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku innego postępowania kontrolnego, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. W tym właśnie kontekście Sąd ocenił zarzut braku przesłuchania świadka G. P.. Skoro bowiem organy uznały, a zebrany materiał dowodowy uprawniał je do takiego wniosku, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające to nie miały obowiązku przeprowadzania ponownie (tym razem bezpośrednio) dowodów, które ‒ jako pochodzące z innych postępowań ‒ wykorzystały w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie. Wskazać trzeba, że świadek ten był słuchany w innym postępowaniu przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.. Ponadto w aktach sprawy znajdują się jego oświadczenia pisemne. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15, publ.: cbois.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy prawidłowo organ dopuścił jako dowód w sprawie materiały zebrane w sprawach prowadzonych przez inne organy podatkowe (w trakcie postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów) i stosownie do art. 191 O.p. je ocenił w powiazaniu z innymi dowodami w sprawie, niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd nie podziela również argumentacji pełnomocnika skarżącego w zakresie kwestionowania pisemnego oświadczenia świadka G. P.. Słusznie organ w odpowiedzi na skargę odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1201/16 (publ.: j.w.), w uzasadnieniu którego wskazano, że katalog środków dowodowych nie ma charakteru zamkniętego i do środków tych należy także zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania, przy czym oświadczenie ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu. Zatem w rozpoznawanej sprawie organy miały prawo, poprzestać na wyjaśnieniach świadka złożonych w formie pisemnej, tym bardziej, że oceniły te oświadczenia w kontekście innych dowodów (zeznań świadków pracowników skarżącej Spółki, wynikającej z dokumentów rejestracyjnych dopuszczalnej ładowności samochodów, a zwłaszcza samochodu chłodni). Organ odwoławczy na str. 11-12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przywołał zeznania tych świadków: G. P. i P.W. oraz świadków wskazanych przez stronę skarżącą: M. G., G. K. i M. S.. Logicznie też organ ocenił te zeznania, argumentując, że nie doszło do przewiezienia wskazanymi samochodami zakwestionowanej ilości złomu. Podsumowując tę część rozważań wskazać przyjdzie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego i zarzuty w tym zakresie okazały się bezzasadne. Organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p. dokonały oceny zebranych dowodów. Organy nie naruszyły także określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności. W decyzji odwoławczej przywołano fakty ustalone przez organ pierwszoinstancyjny, które zostały ponownie opisane i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Fakt, że ocena dowodów w sprawie została przez organ odwoławczy dokonana w sposób odmienny od sugerowanej przez Skarżącego nie oznacza, że naruszono zasady postępowania, które jako zarzuty pełnomocnik Strony podnosi w skardze. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne i jasne oraz spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Nie doszło też do naruszenia przez organ odwoławczy art. 235 O.p., którego to naruszenia strona nie uzasadniła. Sąd z urzędu zbadał kwestię przedawnienia. W tym zakresie stwierdzić przyjdzie, że Sąd podziela ustalenia organu opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2010 r., gdyż postanowieniem z [...] r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, o czym podatnik został powiadomiony [...] r., przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zostały zatem wypełnione przesłanki z art. 70 lit. c) O.p. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.