III SA/Gl 1018/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...]; [...], po rozpatrzeniu odwołania P. S., utrzymał w mocy własną decyzję [...] r. nr [...], sprostowaną postanowieniem z [...] r., w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności solidarnej P. S. wraz z "A" sp. z o.o. w G. za zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. oraz październik i grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł. Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G., w następstwie przeprowadzonego postepowania, orzekł o odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej, solidarnie z "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres: III kwartał 2010 roku, październik i grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji wynoszące [...] zł, koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł. Decyzja ta została doręczona adresatowi 2 października 2015 r. w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona skutecznie nie wniosła odwołania od decyzji, a zatem stała się ona ostateczna. Podaniem z 27 listopada 2015 r. pełnomocnik P. S. wniósł o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z [...] r., podając jako podstawę prawną żądania art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał na rażący błąd w ustaleniach faktycznych w sprawie zakończonej w/w decyzją, polegający na uznaniu, że w materiale dowodowym znajdują się bilanse spółki na dzień 1.01.2010 r. i na koniec czerwca 2010 r. w dwóch różnych wariantach na podstawie których organ przyjął stan niewypłacalności spółki. Tymczasem bilanse te dotyczyły innych podmiotów niż "A" sp. z o.o., a mianowicie spółki "B" Sp. z o.o. i spółki "C" Sp. z o.o. Gdyby nie ten błąd to organ nie miałby żadnych podstaw do sformułowania wniosku, że na dzień 1.01.2010r. majątek spółki "A" nie wystarczał na pokrycie zadłużenia. Przyjęcie prawidłowych danych bilansowych doprowadziłoby do wniosku, że stan niewypłacalności spółki nie istniał w dniu 1.01.2010 r. Co więcej, spółka na ten dzień znajdowała się w dobrej sytuacji majątkowej, a niezapłacone zobowiązania stanowiły zaledwie 0,89% wszystkich zobowiązań (2,69% zobowiązań krótkoterminowych). Powyższe nieprawidłowości w działaniu organu doprowadziły do błędnego przyjęcia, że stan niewypłacalności istniał wcześniej niż twierdził P. S. (według niego stan ten zaistniał dopiero 25/26 października 2010 r.). Zdaniem pełnomocnika powyższe nieprawidłowości wyczerpują przesłankę rażącego naruszenia prawa określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako naruszenie wiążące się z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym i ocenie dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając jako organ I instancji, decyzją z [...] r., sprostowaną postanowieniem z [...]r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem strony, wskazując na niezaistnienie w sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił ramy postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności akcentując jego nadzwyczajny charakter, inny niż postępowania odwoławczego, i ograniczenia wynikające z art. 247 § 1 ustawy, po czym zaprezentował rozumienie pojęcia "rażącego" naruszenia prawa. Następnie – powołując art. 116 Ordynacji podatkowej – stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji z [...] r. o odpowiedzialności osoby trzeciej prawidłowo wskazano, że istniały w dacie orzekania tą decyzją nieprzedawnione zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. oraz za miesiące październik i grudzień 2010 r., zaległości podatkowe wynikają z zobowiązań których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie Spółki, postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, nie wystąpił brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, nie wskazano mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Decyzja, zdaniem organu, jest prawidłowa i nie zawiera zatem wad skutkujących jej nieważnością na podstawie art. 247 § pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, powołując art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, organ zwrócił uwagę, że obowiązek złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu jest determinowany tym, czy dłużnik jest niewypłacalny, a także tym, czy jego zobowiązania przekraczają wartość majątku, nawet gdy zobowiązania te wykonuje na bieżąco. Obie w/w przesłanki upadłości są samoistne, mają alternatywny i równorzędny charakter, a zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje reprezentantów spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek ("właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej - art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). W decyzji z [...] r. przyjęto, że był to 1 stycznia 2010 r. (majątek spółki już wówczas nie wystarczał na pokrycie zobowiązań). Niezależnie od tego w w/w decyzji przedstawione zostało także zestawienie zobowiązań Spółki z którego wynika, że najstarsze miało termin wymagalności 5.06.2009 r., a następne 15.01.2010 r. Zaistniały zatem obie przesłanki z art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze obligujące do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu. Organ przyznał przy tym, że istotnie w treści decyzji z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując analizy sytuacji finansowej Spółki błędnie przytoczył dane bilansowe innych spółek. Jednakże błąd ten nie stanowi rażącego naruszenia prawa, gdyż ocena "właściwego czasu" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, została oparta także na innych, aniżeli tylko sprawozdania finansowe innych spółek, dowodach, tj. na podstawie stanu zobowiązań "A" Sp. z o.o. Oprócz powyższych argumentów wskazujących na brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ I instancji powołał art. 247 § 2 tej ustawy podnosząc, że organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności także wtedy, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. W tym zakresie organ podał, powołując się na stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., że zaległości podatkowe spółki przedawniły się. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co obligowało Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do stwierdzenia nieważności tego rozstrzygnięcia; - art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, bowiem należało zastosować ten przepis w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową - Dz. U. z 2015 r. poz. 1649. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r., sprostowaną postanowieniem z [...] r. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację. Zaakcentował, że przyjęcie w rozpatrywanej sprawie tezy o rażącym naruszeniu prawa byłoby chybione, biorąc pod uwagę, że oczywistość takiego naruszenia powinna polegać na "rzucającej się w oczy" sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. Taka sprzeczność jednak nie wystąpiła. Natomiast błędnie przytoczenie danych bilansowych spółki nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa, gdyż ocena "właściwego czasu" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, została oparta także na innych danych, aniżeli sprawozdania finansowe innych spółek, w tym m.in. na podstawie stanu zobowiązań "A" Sp. z o.o. W kwestii wadliwego zastosowania art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej organ II instancji przyznał, że faktycznie w decyzji pierwszoinstancyjnej przywołano tenże przepis w brzmieniu określonym ustawą z 20 października 2015 r., podczas gdy należało zastosować przepisy poprzednio obowiązujące w brzmieniu: organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem w istocie organ zastosował prawidłowo skutek prawny wynikający z art. 70 Ordynacji podatkowej, a nie art. 118, który to przepis obowiązuje dopiero po w/w nowelizacji. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, o czym słusznie orzekł organ I instancji. Wydana przez ten organ decyzja spełnia kryteria art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, tj. zawiera prawidłowe uzasadnienie zarówno faktyczne, jak i prawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r., a także stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 2. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Motywując zarzuty skarżący podniósł, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego dokonał błędnej wykładni art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez przyjęcie, iż stan niewypłacalności zachodzi w przypadku niewykonania w terminie co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań, niezależnie od ich wysokości. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że niewykonywanie zobowiązań prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego ma charakter trwały i dotyczy przeważającej części zobowiązań. W realiach przedmiotowej sprawy na dzień 1 stycznia 2010 r. spółka "A" była w dobrej sytuacji majątkowej, a niezapłacenie kilku zobowiązań nie wynikało ani ze złego stanu majątkowego, ani nie miało charakteru trwałego. Przyjmując odmiennie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. rażąco naruszył przepisy o postępowaniu dowodowym i ocenie dowodów, opierając się przy tym na danych finansowych podmiotów trzecich, tj. "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o., a nie "A" Sp. z o.o. W tym kontekście skarżący podniósł, że organ odwoławczy przy ocenie rażącego naruszenia prawa nie jest uprawniony do rozstrzygania czy usunięcie danego naruszenia będzie miało wpływ na kształt decyzji wydanej w konsekwencji stwierdzenia nieważności poprzedzającego je rozstrzygnięcia, gdyż pozostaje to tylko i wyłącznie w zakresie kognicji organu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego daną sprawę. Organ odwoławczy nie może odmówić stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na przyjęcie, iż korekta uchybienia nie będzie miała wpływu na wynik ponownego rozstrzygnięcia sprawy. W kwestii wadliwego zastosowania przez organ I instancji art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdzając, że uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska. W ocenie Skarżącego wpływ taki mógł wystąpić, zwłaszcza, że postępowanie nieważnościowe zostało zawieszone, co przyczyniło się do przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie był uprawniony do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Skarżący domagał się stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana O.p.). W ocenie skarżącego, w trakcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej naruszono przepisy o postępowaniu dowodowym i ocenie dowodów, co świadczy o rażącym naruszeniu prawa. Nie sprecyzowano przy tym konkretnie o jakie przepisy chodzi. W ocenie organu, dowody zgromadzone w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej mogły być uznane za wystarczające do podjęcia decyzji. Zakres przeprowadzonego postępowania, jak i dokonana ocena zgromadzonych dowodów, nie świadczą o rażącym naruszeniu prawa. Nadto, w postępowaniu szczególnym jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu "zwykłym". Spór między stronami dotyczy więc w istocie wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. jest decyzją ostateczną. Na wstępie wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zostało unormowane w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma zasadnicze i podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Z tego względu zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (zob.: wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie nieważnościowe ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym, wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). Z tego względu wniosek skargi o stwierdzenie przez Sąd nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nie mógł zostać uwzględniony. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Przesłanka ta stanowiła podstawę wniosku strony. Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. Sąd podziela pogląd, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu (zob.: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11). Rażące naruszenie prawa będzie zatem miało miejsce wtedy, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Takie zapatrywanie jest następstwem językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (red. M. Szymczak, Warszawa 1989, t. III, s. 24) "rażący", to m.in. rzucający się w oczy, jaskrawy. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w przypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie wskazuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Dodać trzeba i to, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Celem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa zobligowany jest do zbadania, czy z materiału dowodowego wynika, że do rażącego naruszenia prawa doszło i na czym ono polegało. Nie każde "naruszenie prawa" jest rażące. Mając na względzie, że "rażące" naruszenie prawa stanowi kwalifikowaną formę "naruszenia prawa" przyjąć należy, że utożsamianie tego pojęcia z każdym "naruszeniem prawa" jest oczywiście niesłuszne. Dla uznania, że wystąpiło kwalifikowane naruszenie prawa nie wystarczy samo ustalenie faktu jakiegokolwiek "naruszenia" prawa, lecz konieczne jest stwierdzenie i wykazanie, że miało ono charakter rażący. Naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy nie może być więc podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru, jeżeli nie nosi cech rażącego naruszenia prawa. Podkreślić w tym miejscu trzeba i to, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności dotyczy – co do zasady - poszukiwania wad tkwiących w decyzji, a nie wad postępowania. Postępowanie nieważnościowe nie może bowiem przekształcić się w postępowanie, w którym sprawa badana jest w pełnym zakresie, gdyż jego celem nie jest kontrola, czy organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy oraz dokonał jego subsumcji. W sprawie mającej na celu ustalenie rażącego naruszenia prawa, postępowanie administracyjne winno mieć charakter niejako dwuetapowy i stanowić podstawę do podjęcia ustaleń, czy 1) w ogólnym postępowaniu podatkowym doszło do naruszeń przepisów prawa i jakich, a w przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie, do rozważenia, 2) czy naruszenia te mają charakter kwalifikowany, tj. "rażący". Dla stwierdzenia nieważności decyzji niezbędna jest ocena naruszenia jako "rażącego" w świetle całokształtu okoliczności sprawy. Istotna jest więc gradacja uchybień i odróżnienie wadliwości decyzji powodujących jej wzruszalność w trybie zwykłym, od uchybień rażących. Zdaniem Sądu rażące naruszenie przepisów postępowania, regulujących kwestię ustaleń faktycznych sprawy i oceny dowodów, na co wskazuje skarżący, można rozważać jedynie w sytuacji, gdyby organ w sposób oczywisty nie poczynił takich ustaleń bądź całkowicie uchylił się od rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy. Natomiast nawet błędne ustalenie elementów stanu faktycznego sprawy oceniać należy jako tego typu wadliwość decyzji, która może skutkować jej wzruszalnością, ale w trybie "zwykłym" (odwoławczym). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że w odniesieniu do decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zostały spełnione, o czym słusznie orzekły organy obu instancji, tj. nie miało miejsca rażące naruszenie prawa. Skarżący, zarówno w toku postępowania administracyjnego jak i w skardze, podnosił argumenty i zarzuty dotyczące wadliwości postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej i merytorycznego rozstrzygnięcia w ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. Zarzucił przede wszystkim błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu danych z bilansu innych podmiotów niż "A" sp. z o.o., a mianowicie spółki "B" Sp. z o.o. i spółki "C" Sp. z o.o. Skutkiem tego było nieuzasadnione ustalenie, że na dzień 1.01.2010 r. majątek spółki "A" nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań, przez co konieczne było złożenie wniosku o upadłość - czym rażąco naruszono prawo. Okoliczności w tym zakresie wskazywane przez skarżącego dotyczą jednak wad samego postępowania, a nie decyzji. Ustalenie czy w istocie doszło w tym zakresie do naruszenia prawa wymagałoby podjęcia czynności dowodowych i ich analizy, konieczności wejrzenia w istotę postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej, a ta okoliczność uchyla kwalifikowanie ewentualnych naruszeń prawa jako rażącego, a zatem widocznego na pierwszy rzut oka bez konieczności analizy i przeprowadzania ustaleń faktycznych. Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że wskazywane przez skarżącego okoliczności nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Co istotne z punktu widzenia zasady zaufania i przekonywania strony, organy wyjaśniły, że kwestia ustalenia "właściwego czasu" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, została ustalona i oceniona na podstawie rożnych dowodów, w tym z jednej strony błędnie przyjętych sprawozdań finansowych spółki "B" Sp. z o.o. i spółki "C" Sp. z o.o., a z drugiej - na podstawie stanu zobowiązań "A" Sp. z o.o. Ta druga okoliczność, wskazująca na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań, wystarczyła samoistnie do uznania, że złożenie wniosku o upadłość było celowe. Natomiast kwestia trwałości nieregulowania wymagalnych zobowiązań, na co wskazano w skardze, ma charakter ocenny, wymaga prowadzenia dalszych ustaleń dowodowych i analiz, przez co wykracza poza ramy postępowania nieważnościowego. Raz jeszcze podnieść trzeba, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu "zwykłym". Temu służy postępowanie odwoławcze, które jednak w tej sprawie nie zostało przez stronę skutecznie wdrożone. Jedynie nieprzeprowadzenie żadnych dowodów uzasadniałoby tezę o rażącym naruszeniu prawa. Z akt sprawy wynika jednak, że w postępowaniu "zwykłym" przeprowadzono w wystarczającym zakresie postępowanie dowodowe w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, co – wbrew zarzutom skargi – zarzut rażącego naruszenia prawa w tym zakresie czyni bezzasadnym. Podkreślić ponownie należy, że stwierdzenia nieważności decyzji w związku rażącym naruszeniem prawa, nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie, nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Takie postępowanie sprzeciwiałoby się istocie trybu stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. W konsekwencji zaskarżona decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy własne rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne nie narusza art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Decyzją tą ukształtowano w postępowaniu odwoławczym podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w sposób taki sam jak w pierwszej instancji. Zdaniem Sądu uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji spełnia kryteria z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego, które są niezbędnymi elementami decyzji. Organ odwoławczy przedstawił w decyzji proces rozumowania oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, powołując niezbędne przepisy prawa. Wskazał, że podniesione przez stronę argumenty zostały rozważone, jednak odmówiono im zasadności. Czyni to zarzuty skargi w tym zakresie chybionymi. Odnosząc się do argumentów skargi dot. wadliwego zastosowania przez organ I instancji art. 247 § 2 O.p., wskazać trzeba, że zarówno skarżący jak i organ dokonali błędnej wykładni tego przepisu. Zgodnie z art. 247 § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649) organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym wyżej, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Z powołanych przepisów wynika, że art. 247 § 2 O.p. nie stoi na przeszkodzie odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, nawet jeśli została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Dla załatwienia sprawy nie jest bowiem w takiej sytuacji konieczne wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Tylko w sytuacji, gdy do usunięcia wady kwalifikowanej niezbędne jest wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, upływ terminów przedawnienia z art. 70 O.p. (także art. 68 O.p.) stanowi przeszkodę do stwierdzenia nieważności decyzji w rozumieniu art. 247 § 2 O.p. Zatem w sytuacji, gdy nie wystąpiła kwalifikowana wada decyzji z art. 247 § 1 O.p., która determinuje konieczność wydania ponownej decyzji orzekającej co do istoty, to wówczas upływ terminów przedawnienia nie stanowi przesłanki zastosowania art. 247 § 2 O.p. Innymi słowy, upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. (także art. 68) nie będzie stał na przeszkodzie odmowie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie będzie konieczne, czy wręcz dopuszczalne. Przepis art. 247 § 2 O.p. znajdzie natomiast zastosowanie, gdy decyzja zawiera wady określone w art. 247 § 1 O.p., jednak ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. (także art. 68) wydanie nowej decyzji nie jest możliwe. Wówczas organ odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady kwalifikowane. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie wystąpią. Stąd przywołanie powyższego przepisu w uzasadnieniu decyzji organu było zbędne. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. W tych okolicznościach zarzuty strony w tym zakresie należało uznać za chybione. Czyni to niezasadnymi także zarzuty dot. zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem powyższy przepis o przedawnieniu nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, to okres zawieszenia postępowania w którym sprawa spoczywała a termin przedawnienia biegł, nie wpłynął na zastosowaną podstawę prawną decyzji. Nadmienić trzeba, że skarżący nie kwestionował postanowienia o zawieszeniu postępowania w odrębnym, prawem przewidzianym trybie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.