III SA/Gl 1019/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA del. Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Walentek, Protokolant Lidia Rajca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2006r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co od wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. w dniu [...] 2001 roku nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar – leki o nazwie "[...]" oraz "[...]", objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami: [...] z dnia [...] roku, [...] z dnia [...] roku, [...] z dnia [...] roku wystawionymi przez sprzedającego "B". Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. ujawniły noty kredytowe wystawione przez "B" dla Spółki "A" za lata 1999-2001, z których wynika, że Spółce "A" udzielono upustu : w roku 1999 w wysokości 20%, w roku 2000 i 2001 – 30%, z tym, że noty kredytowe z 2001 roku uwzględniały upust 20%, a następnie wystawione zostało jednorazowe wyrównanie do 30%. Ujawniono jednocześnie dwie umowy zawarte przez strony transakcji, na mocy których upusty były realizowane: pierwszą z [...] roku i drugą z [...] roku, obowiązującą z mocą wsteczną od [...] roku. Powołując się na art. 13 § 3 pkt 1,2 i 4, § 4, art. 20 § 2, art. 23 § 1 i 9, art. 69 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 16 pkt 1 lit. b, art. 21 pkt 1 lit. a, art. 22 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego (Dz. U. Nr 104, poz. 662 z 1997 roku ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz ust. 1 lit. d, ust. 5 pkt 1 części pierwszej – Postanowienia wstępne A Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2000 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru. W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" zarzuciła organowi celnemu: - naruszenie art. 2, art. 7 i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, - naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 178, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 i § 2-3, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. a, art. 83 § 1-3, art. 85 § 1, art. 246 § 2-3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (Dz. U. z 2001 roku, Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 roku (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908), a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi w ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 roku (zał. do Dz. U. z 1994 roku, Nr 11, poz. 38 z późn. zm.) oraz art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Zarzuty te Spółka uzasadniła w następujący sposób: - wspominane wcześniej umowy miały na celu stymulowanie rozwoju Spółki na rynku polskim, przewidziane w nich upusty miały być dla niej finansowym wsparciem, co jest kwestią odrębną od przedmiotu kontraktów handlowych i neutralną dla wartości transakcyjnej i celnej towaru, dlatego też nie było potrzeby informowania o nich organu celnego, - upusty te mogły być przyznane za okresy przeszłe, ich uzyskanie było obwarowane szeregiem warunków, umowa nie nakładała na sprzedawcę obowiązku ich udzielenia, upusty te miały wyłącznie charakter warunkowy i nie były przyznawane automatycznie, - ponieważ przyznanie upustów nie było pewne w chwili dokonywania zgłoszenia, to zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne winny być wymagane według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem wartość celna towaru deklarowana przez Spółkę była prawidłowa, - do zgłoszenia celnego dołączone zostały wszelkie dokumenty wymagane na podstawie § 206 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych zgłoszeń celnych ( Dz. U Nr 104, poz. 1193), pole 45 zgłoszenia celnego ("Korekta") nie zostało wypełnione, gdyż w polu tym należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, co w niniejszej sprawie nie występowało, - zawarty w decyzji organu I instancji zarzut obejścia prawa jest bezpodstawny, a organ celny nie jest uprawniony do stawiania takiego zarzutu, należy to do kompetencji sądu powszechnego, - rozstrzygnięcie organu I instancji pozostaje w sprzeczności z praktyką występującą w tym zakresie w krajach Unii Europejskiej i poglądami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co jest nieprawidłowe w świetle harmonizacji polskiego prawa z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie, wynikającej z preambuły Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, - zgodnie z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowią integralną część polskiego systemu prawnego, kwestie związane z wartością celną reguluje Porozumienie w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 roku (zał. do Dz. U. z 1995 roku Nr 98, poz. 483) oraz podpisana 15 grudnia 1950 roku w Brukseli Międzynarodowa Konwencja o Utworzeniu Rady Współpracy Celnej, w konsekwencji interpretacje dokonywane przez tę Radę w formie Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, są wiążące dla krajów członkowskich tej organizacji, w tym Polski, wyjaśnienia te zostały ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 roku – Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), stanowisko organu celnego w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z zawartą w tym rozporządzeniu Opinią 15.1 - Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził w sprawie własnego postępowania wyjaśniającego, ograniczył się do przyjęcia ustaleń pokontrolnych, nie wziął pod uwagę stanowiska Spółki wyrażonego w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach, nie dokonał jednostkowej kalkulacji rabatów dla poszczególnych towarów, a przyjął pułap 30% rabatu do całości kwoty wynikającej ze zgłoszeń, - przeprowadzone postępowanie było realizacją zaleceń wydanych przez Prezesa GUC w odrębnym piśmie i dlatego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż jego wynik był z góry ustalony, - należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług winny być rozstrzygnięte odrębną decyzją. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Opowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż ujawnione umowy ściśle wiążą się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup. Istniały w dacie zgłoszenia celnego i służyły za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinny być przedstawione organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż ceny leków uwidocznione na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego nie były ostateczne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zasad postępowania administracyjnego. Uznał, że wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a wynika z niego, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Ich zakres i wysokość zostały precyzyjnie określone w zawartych w tym zakresie umowach. Kontrola dokumentów wykazała, że Spółka uiściła należności za towar w kwocie odpowiadającej 70% wartości fakturowej. Eksporter zagwarantował zatem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie czynności Spółka miała świadomość tego, iż kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust. Nie stwierdzono, by miały miejsce płatności w kwotach wynikających z faktur handlowych. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena. Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Spółki Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu celnego narusza art. 91 Konstytucji RP oraz przepisy unijne, a w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, gdyż postanowienia Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku, zwanym "Kodeksem Wartości Celnej" (zał. do Dz. U. z 1995 roku Nr 98, poz. 483). Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stwierdził, że w piśmie Prezesa GUC, wspomnianym przez stronę skarżącą, zasygnalizowano jedynie konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej towarów (farmaceutyków) sprowadzanych przez firmy farmaceutyczne i nie przesądzało ono o wynikach żadnego konkretnego postępowania. W toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do wykonania szczegółowego zestawienia towarów objętych upustem oraz przyporządkowania ujawnionych not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych, czego nie wykonała, tak więc wartość celna towaru ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Nie było podstaw do zawieszenia postępowania na wniosek Spółki i wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o uzyskanie opinii, gdyż rozstrzygnięcie tej sprawy nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, bowiem takie w sprawie nie występowało. Opinia 15.1 została przytoczona przez Spółkę w sposób wyrywkowy, w rzeczywistości nie ma odniesienia do niniejszej sprawy. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1 i 2 kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. W rozpoznawanej sprawie miała miejsce kontrola zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, a więc wystąpiła sytuacja inna niż wymieniona w art. 11 ust. 2, tj. weryfikacja zgłoszenia po jego przyjęciu. Z przepisu art. 11c nie wynika, iż należności celne i podatkowe winny być rozstrzygnięte odrębnymi decyzjami. Właściwość naczelnika urzędu celnego jako organu podatkowego wynika z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku. Decyzję tę Spółka A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację postanowień umowy z dnia [...] roku oraz umowy potwierdzonej na piśmie w dniu [...] roku, obowiązującej od [...] roku, 2. art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny poprzez niewłaściwe ustalenie, iż udzielone skarżącemu upusty po dokonaniu importu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów, 3. art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 roku (zał. do Dz. U. z 1994 roku, Nr 11, poz. 38) poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych, 4. art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia organów celnych do zarzutu obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki unijnej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, 5. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych – załącznik nr 6 – Instrukcja wypełnienia dokumentu SAD, poprzez brak zastosowania w sprawie, 6. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie negatywnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się skarżącego do obowiązujących przepisów prawa, tj. Załącznika nr 6 – Instrukcja wypełnienia dokumentu SAD – do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, 7. art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy celne rozstrzygając sprawę w trybie art. 11c ustawy uprawione są do wydania jednej decyzji w przedmiocie zarówno należności celnych jak i w zakresie podatku VAT z tytułu importu, 8. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z przekroczeniem przepisów prawa. Uzasadniając te zarzuty skarżąca Spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1. uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ istotny wpływ na wynik sprawy; 2. stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3. stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umowy z [...] roku, na mocy której stronie skarżącej były udzielane upusty. Skarżąca Spółka przyznała, że w roku 2000 i 2001 łączyła ją ze sprzedawcą umowa ustna, która później została potwierdzona na piśmie umową z [...] roku. Na istnienie umowy regulującej przyznawanie upustów wskazują także noty kredytowe wystawione przez sprzedawcą w ciągu roku 2000 i odnoszące się do leków zakupionych w kolejnych kwartałach 2000 roku. Za trafne należy uznać ustalenie, iż zakres zniżek i ich wysokość zostały sprecyzowane w pisemnej umowie zawartej w dniu [...] roku z mocą wsteczną od [...] roku. Z umowy wynikało jednocześnie, iż upust był udzielony w wysokości 30% lub 40% (punkt 6.5). Opóźnienia w terminach płatności powodowały uchylenie przyznanych upustów i stanowiły podstawę do odstąpienia przez sprzedawcę od udzielenia pozostałych upustów dotyczących innych dostaw (punkt 6.8 umowy). Sam rabat był przyznany w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu następowało jedynie jego określenie notami kredytowymi, które wystawiane były w sposób ciągły. Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Wskazać przy tym można, że w granicach wolności kontraktowej strony mogą ułożyć stosunek prawny według swej woli, mogą również określić zasady i moment ustalenia ceny sprzedaży. Oznacza to, że cena ta nie musi być ustalona ostatecznie w chwili zawarcia umowy i że może być później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeśli zatem po zawarciu umowy sprzedawca udzielił nabywcy świadczenia bezpośrednio towaru i to przed zapłaceniem jego ceny, to należy przyjąć, że świadczenie to jest elementem ceny i pozostawało w ścisłym związku czasowym z umową sprzedaży leku. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby upusty te pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upusty, których przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o przyznane Spółce upusty). Wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznane stronie skarżącej upusty. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Nie można podzielić twierdzeń strony skarżącej, jakoby upusty te były "operacjami" niezależnymi od transakcji kupna-sprzedaży leków i również z tego względu pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Trzeba tu mieć na uwadze, iż zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia upustu finansowego dotyczyło transakcji zawieranych pomiędzy tymi stronami i że to zakup towaru skutkował uzyskaniem upustu, czyli zmniejszeniem ceny zakupionych leków. Upust ten pozostawał w związku z ilością zakupionych leków, jak i terminowością zapłaty za nie. Tak więc strona skarżąca płaciła za zakupione leki mniej, niż to wynikało z okazanych przez nią faktur, natomiast cel, na jaki przeznaczyła pieniądze, będące wynikiem realizacji przyznanego upustu nie może przekreślić faktu, iż upust dotyczył ceny zakupionych przez nią leków i polegał na jej zmniejszeniu. Powoływanie art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie przystaje do stanu niniejszej sprawy. Przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Żadnych tego typu płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów organy celne nie doliczyły do ceny należnej, ani faktycznie zapłaconej. Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towaru zostały uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, głównie w przytoczonym tu już art. 23 § 1. Zarówno § 1 tego artykułu jak i jego § 9 odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i rzeczywistej. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i także z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (por. wyrok NSA z 25 maja 2004 roku, sygn. akt GSK 53/04, publ. ONSA i WSA nr 2, poz. 48). Niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy celne art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 12 grudnia 1991 roku, stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, między innymi celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Wynikający z tych przepisów wymóg zbliżenia ustawodawstwa polskiego do istniejącego we Wspólnocie, w sensie stanowienia prawa, nie dotyczy organów administracji stosujących prawo. Natomiast co do zarzutu opartego na stwierdzeniu, iż praktyka unijna w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego jest odmienna zauważyć trzeba, że dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, lecz nie dotyczy spraw, które wszczęte zostały przed dniem 1 maja 2004 roku. W niniejszej sprawie importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2001 roku, czyli przed dniem akcesji. Stanowisko organu odwoławczego w kwestii naruszenia art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego zawarte zostało na stronie 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie jest zatem uzasadniony zarzut faktycznego braku odniesienia się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia tych regulacji. Nie może być uwzględniony zarzut naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych – załącznik nr 6 Instrukcja wypełniania dokumentu SAD. W tym zakresie Spółka wywodzi, iż organy celne winny wziąć pod uwagę fakt, iż zgodnie z Instrukcją w polu 45 dokumentu SAD wpisane powinny być jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, tymczasem upusty udzielone jej przez eksportera towaru nie były uwidaczniane na fakturze. W istocie zapis taki widniał w rozporządzeniu Ministra Finansów z tym, że przyczyną uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie był fakt wadliwego wypełnienia pola 45 dokumentu SAD, a fakt nieujawnienia umów, na mocy których przyznane zostały stronie skarżącej upusty, które miały bezpośredni wpływ na wartość celną towaru sprowadzonego przez stronę skarżącą. Z treści Instrukcji w części dotyczącej pola 45 dokumentu SAD strona skarżąca nie może wyprowadzać wniosku, iż nie miała obowiązku ujawniania wspomnianych umów, bowiem była zobowiązana do prawidłowego zadeklarowania wartości celnej towaru, a więc zadeklarowania jej w taki sposób, który by uwzględniał wszystkie elementy i postanowienia umowy z kontrahentem zagranicznym, które rzutowały na wartość celną towaru oraz do dołączenia tych umów (dokumentów) do zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Argumentacja przytoczona w tym zakresie przez stronę skarżącą z zasady nie może skutkować uchyleniem decyzji wydanej na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w sytuacji, gdy zgłoszenie celne było nieprawidłowe nie dlatego, że nieprawidłowo wypełniono pole 45 dokumentu SAD, a dlatego, że nieujawnienie tej umowy nie pozwalało na określenie rzeczywistej wartości celnej towaru. Argument ten stanowi jednocześnie odpowiedź na ostatni z zarzutów Spółki o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP poprzez określenie negatywnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się strony skarżącej do obowiązujących przepisów prawa, tj. Załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Podobne poglądy, odnośnie zarzutów strony skarżącej, jak przedstawione w niniejszych rozważaniach wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2005 roku w sprawie I GSK 1175/05 (niepublikowany). Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) to zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...] 2001 roku pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku. Zaskarżona decyzja natomiast została wydana w dniu [...] roku, czyli w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W zakresie przepisów proceduralnych winny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien zatem być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku, a nie przepis art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż oba przepisy są prawie identycznej treści i oba uprawniają naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług. Z przepisu art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku nie wynika również zakaz wydania jednej decyzji rozstrzygającej o obu należnościach. Skoro zatem w przepisie art. 34 ust. 1 nie ma nakazu wydania dwóch decyzji ani zakazu rozstrzygania o obu należnościach jedną decyzją to niezasadny jest zarzut strony o niedopuszczalności wydawania jednej decyzji rozstrzygającej o obu należnościach. Aby można uznać, iż taka niedopuszczalność istnieje musiałoby to wynikać wyraźnie z treści przepisu, a takiego sformułowania nie ma w art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę spółki "A".