III SA/Gl 1022/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5.897 zł (słownie: pięć tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] wymierzającą przedsiębiorcy M. L. karę pieniężną w kwocie 36 000,00 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej jako op) oraz art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej jako ugh). Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym. M. L. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A" , w ramach której wynajął spółce z o.o. "B" część lokalu przy ul. [...] w C. . W lokalu tym w dniu 13 lutego 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w trakcie, której ujawnili włączone i gotowe do gry automaty o nazwie KOJOT CASINO nr [...] , HOT SLOT nr [..]. i MACIC GAMES 4YOU nr [...] . Dalsze czynności kontrolne wykazały, że gry urządzane na powyższych automatach są grami losowymi i organizowane są w celach komercyjnych. Z umowy najmu z 5 stycznia 2015 r. wynikało, ze wynajmuje 3m2 powierzchni wskazanego lokalu za kwotę 3000 zł netto. W czynszu mieszczą się wszystkie opłaty eksploatacyjne związane z użytkowaniem przedmiotu najmu. Dokonując weryfikacji zapisów umowy organ stwierdził, że M. L. czerpał znaczne korzyści finansowe z wynajmu powierzchni 3m2 powierzchni lokalu niewspółmiernie wysokie w porównaniu z innymi umowami najmu znanymi organom celnym z urzędu. Umowy te zazwyczaj opiewały na kwotę od 1200 do 300 zł miesięcznie. Stąd organ uznał, że M. L. , jak i spółka "B" wspólnie stworzyli warunki dające klientom możliwość uczestnictwa w grach hazardowych, a co zatem idzie organizowali gry na automatach poza kasynem gry. Ponadto organ wskazał, że sporne urządzenia spełniają definicję automatu do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, albowiem wynik gry nie zależał od umiejętności czy sprawności grającego, lecz od programu komputerowego. Grający nie miał żadnego wpływu na wynik gry, co potwierdziły gry kontrolne przeprowadzone na każdym z automatów oraz ich oględziny opisane w Protokole kontroli z 16 lutego 2015 r. i Protokole z czynności kontrolnych z 13 lutego 2015 r. Powyższe ustalenia skutkowały wszczęciem postepowania w sprawie wymiaru kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, które zakończyło się wydaniem decyzji z [...] r., którą wymierzono M. L. karę pieniężną w kwocie 36 000,00 zł za urządzanie gier na 3 automatach poza kasynem gry. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. L. złożył odwołanie, w którym wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Organowi pierwszej instancji zarzucił: - naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, w sytuacji równolegle prowadzonego postępowania karnoskarbowego za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn,; - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ugh poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenia kary pieniężnej, pomimo braku notyfikacji, jako przepisu technicznego, a dodatkowo stan faktyczny, do którego organ się odwołuje nie spełnia przesłanek jego zastosowania. Skarżący wniósł jednocześnie o zawieszenie postępowania z racji zawisłości przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy P 32/12. Uzasadnienie odwołania stanowi rozwiniecie powyższych zarzutów z przywołaniem orzeczeń TSUE i sądów administracyjnych potwierdzających zasadność przedstawionych argumentów. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 8 ugh organ wskazał, że postępowanie dowodowe prowadzone jest zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Przypomniał, że ustawa o grach hazardowych określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 3, 4 i 5 ugh grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przez ośrodek gier - rozumie się kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ugh). Działalność w powyższym zakresie może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 ugh). Natomiast karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jej wysokość stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że istotnym zagadnieniem przy wymierzaniu kary pieniężnej jest ustalenie osoby urządzającej grę poza kasynem oraz spełnienie przez dane urządzenie wymogów automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, czyli czy gry w nich zainstalowane wypełniają definicję art. 2 ust. 3, ust. 4 lub ust. 5 ugh. Z zebranego materiału dowodowego w postaci protokołu kontroli wynikało, że w kontrolowanym lokalu (bez nazwy) włączone i gotowe do gry były trzy urządzenia elektroniczne, w tym o nazwie KAJOT CASINO, HOT SLOT i MAGIC GAMES. Na podstawie przeprowadzonej gry kontrolnej ustalono, że gry w nich zainstalowane mają charakter losowy i nie są zależne od umiejętności i sprawności grającego, gdyż ustawienie wyświetlanych bębnów z różnymi symbolami figur po rozegraniu każdej z gier odbywa się losowo i gracz nie ma wpływu na ich ustawienie. Funkcjonariusze ustalili również, że automaty wypłacają bezpośrednio wygrane w pieniądzu (wypłacono 30 zł), jednak również daje możliwość kontynuacji gry bez ponownego kredytowania automatu. Wyniki gier są nieprzewidywalne dla grającego, gdyż po naciśnięciu klawisza START wprowadzane są w bardzo szybki ruch 3 bębny z kolorowymi symbolami uwidocznione na ekranie monitora, które zatrzymują się samoczynnie. Naciśnięcie tego klawisza powoduje pomniejszenie stanu licznika BANK o wartość zgodną z wybraną stawką. Powyższe ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że każde urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, bowiem spełnia przesłanki określone w art. 2 ust. 3, w związku z art. 2 ust. 4 wyżej powołanej ustawy. Na każdym automacie znajduje się gara typu POKER, tj. AMEROCAN POKER, AMERICAN POKER II i JOKER. Kolejnym elementem, na który organ wskazał a niezbędnym dla wymierzenia kary pieniężnej było ustalenie osoby urządzającej grę poza kasynem gry. W rozpoznawanej sprawie organ uznał, że urządzającym gry na spornych automatach jest zarówno ich właściciel, spółka "B" , jak i M. L. , wynajmujący lokal z racji wysokiego czynszu, odbiegającego od stawek w podobnych umowach najmu powierzchni pod automaty do gry. W stosunku do Spółki wydano odrębna decyzje o nałożeniu kary pieniężnej. Nie jest też sporne, że skarżący nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna, o której mowa w art. 6 ust. 1 ugh, a automaty nie posiadały poświadczenia rejestracji ani innego dokumentu legalizacyjnego. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu wskazano, że uprawnienie Ministra Finansów do rozstrzygania w trybie art. 2 ust. 6 ugh, tj. w drodze decyzji, charakteru gier oraz zakładów wzajemnych, nie oznacza, iż w każdym przypadku urządzania gier Minister Finansów ma obowiązek wydać decyzję, o której mowa w tym przepisie. Ustawa o grach hazardowych wprowadza definicje poszczególnych gier czy zakładów wzajemnych, które wskazują cechy je charakteryzujące. A zatem organ celny, ustalając przebieg gry w oparciu o zebrany materiał (grę kontrolną, opinie biegłego) jest w stanie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach, bowiem zostały one jasno i precyzyjnie określone w ustawie o grach hazardowych (art. 2 ust. 3-5) i jedynie w przypadku wątpliwości winien wystąpić do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie charakteru przedsięwzięcia w drodze decyzji administracyjnej. W kontrolowanej sprawie wątpliwości takowych nie było. W uzasadnieniu organ odwołał się do licznych wyroków sądów administracyjnych potwierdzających słuszność dokonanych ustaleń i ich oceny oraz nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w kwocie 12 000 zł z racji użytkowania jednego automatu do gier hazardowych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucił organowi naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 4 , art. 210 § 4, art., 121, art. 122, art. 124, 180, art. 187 § 1 op oraz art. 2a tej ustawy przez jego pominiecie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść podatnika, w szczególności prowadzenie postępowania o nałożeniu kary pieniężnej w sytuacji jednoczesnego prowadzenia postępowania karnoskarbowego o ten sam czyn, pominięcie wskazania w uzasadnieniu decyzji przesłanek, którymi kierował się organ uznając, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, nie wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy, oparcie decyzji na niepełnymi niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie na eksperymencie funkcjonariuszy, niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ugh oraz art.90 ust. 1 ugh poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, - art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 ugh polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w sytuacji, gdy karę pieniężną można orzec jedynie w stosunku do podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółkę kapitałową, wobec osoby fizycznej można co najwyżej zastosować art. 107 kks. W uzasadnieniu skargi M. L. podniósł, że organy obu instancji nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że był urządzającym gry. Z faktu wynajęcie kilku metrów kwadratowych lokalu nie można wywodzić, że dopuścił się urządzania gier hazardowych. Idąc tym tokiem rozumowania karę pieniężną należałoby wymierzyć również dostawcy energii elektrycznej do urządzenia. Wskazał na definicje urządzającego przedstawioną przez Sąd Okręgowy w Ł. w sprawie [...] , która wymaga czegoś więcej niż wynajęcie lokalu, np. ustalenia regulaminu, przeszkolenia pracowników przystosowanie lokalu, zapewnienie zabezpieczeń. Wniósł też o zawieszenie postepowania sądowego do czasu wydania wyroku przez TS UE w sprawie C-303/15. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Podniesione w skardze zarzuty w części okazały się zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że jest ona przedwczesna. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (definicję pojęcia "kasyno gry" zawiera art. 4 ust. 1a ugh). Stosownie do art. 90 ust. 1 ugh kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ugh grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 ugh grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej ustalił i stwierdził, że w niebędącym kasynem lokalu bez nazwy w C. przy ul. [...] , należącym do M. L. urządzane były gry hazardowe na automacie KAJOT CASINO, HOT SLOT i MAGIC GAMES, a urządzającym gry był skarżący oraz "B" Sp. z o.o. Kontrolowany lokal nie był kasynem w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a gry umieszczone na przedmiotowym automacie spełniają przesłanki art. 2 ust. 5 ugh, co wykazał przeprowadzony na każdym z automatów eksperyment w postaci gry kontrolnej. Gry miały charakter losowy i prowadzone były w celach komercyjny. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 kks są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy dochodzi do zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej, jedynym strażnikiem proporcjonalności reakcji państwa stają się sądy karne, bo to one dysponują środkami pozwalającymi na dostosowanie odpowiedzialności karnej stosownie do okoliczności sprawy i pobudek zachowania sprawcy. Niezależnie od tego, czy sąd karny orzeka po wymierzeniu kary administracyjnej pieniężnej, czy też wcześniej, sądowi znana jest wysokość kary administracyjnej pieniężnej, ponieważ jest ona jednoznacznie określona w ustawie i nie ulega zmianie. Stanowisko Trybunału jest w pełni adekwatne do ponoszenia przez ten sam podmiot za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 kks Skoro w świetle w/w wyroku Trybunału karze pieniężnej i sankcji określonej w kodeksie karnym skarbowym może podlegać osoba fizyczna, to nie można nie zauważyć, że potwierdza to brak podstaw do przyjęcia, że kara określona w art. 89 ust. 1 ugh może zostać wymierzona jedynie podmiotom określonym w art. 6 ust. 4 w/w ustawy, tj. osobom prawnym prowadzącym działalność w formie spółki akcyjnej lub spółki z o.o. mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ przepis ten (art. 89 ugh) nie wprowadza jakichkolwiek ograniczeń podmiotowych co do kategorii podmiotów podlegających karze za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, stanowiąc, że karze pieniężnej podlega "urządzający gry", to każdy, kto popełni wskazany delikt administracyjny podlega karze pieniężnej. Zatem podniesiony w skardze zarzut podwójnego ukarania okazał się niezasadny. Skarżący kwestionuje nadto ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, ich ocenę oraz zastosowane przepisy materialne, wynikające z ich błędnej wykładni. Akcentował również brak spełnienia przesłanek do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej jako urządzającego gry hazardowe, gdyż był tylko wynajmującym 3 m2 powierzchni lokalu, który jest jego własnością. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organami celnymi, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 8 ugh), a do kar pieniężnych również mają zastosowanie przepisy ustawy ordynacja podatkowa (art. 91 ugh). Zdaniem Sądu, decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26.03.2013 r., sygn. akt I SA/Gd 37/13, LEX nr 1368496). Zgodnie z art. 2 ust. 6 i 7 ugh minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2 ugh, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak z powyższego wynika minister finansów wydaje decyzję tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. W tym stanie rzeczy, skoro postępowanie organów nie dotyczyło planowanego lub realizowanego działania (automat do gry był już użytkowany), to art. 2 ust. 6 ugh nie znajdował zastosowania. Tym samym organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ugh posiadają uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur ordynacji podatkowej (art. 8 i 91 ugh). Ponadto decyzja ministra jest niezbędna zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem takiego wymogu nie formułują obowiązujące uregulowania, co więcej taka interpretacja normy art. 2 ust. 6 ugh prowadziłaby do paraliżu organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze gry w niezliczonej liczbie spraw (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26.08.2014 r. III SA/Gl 45/14, LEX nr 1513689). Powyższe potwierdza, że organy podatkowe mają kompetencję do samodzielnego rozstrzygania w tym zakresie zwłaszcza gdy dysponują wynikami eksperymentu i opinią biegłego. Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego zaprezentowanego w skardze i zgadza się ze stanowiskiem organu, że ujawniony automat odpowiadał warunkom ustawy o grach hazardowych i urządzanie na nim gier możliwe było wyłącznie w kasynie. Natomiast Sąd nie podziela ustaleń organu co do spełnienia przez skarżącego warunku "urządzającego gry". Zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci umowy najmu z 2 stycznia 2015 r. o wynajmie przez skarżącego 3 m2 lokalu pod automaty Spółce z o.o. "B" nie został poddany prawidłowej weryfikacji. O uznaniu skarżącego za urządzającego gry nie może decydować kwota ustalonego czynszu w wysokości 1000 zł miesięcznie od 1 m2 powierzchni, czyli 1 automatu, która zdaniem organu, znacznie odbiega od ceny najmu wskazanych w innych umowach najmu dla tego typu urządzeń. Aby zakwestionować cenę najmu, która jest cena umowną organ winien wykazać, ze porównywał ja z cenami ustalonymi dla automatów w identycznych lub podobnych lokalach i na tych samych warunkach. Wyjaśnień takich w decyzji nie wskazano. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 180 § 1 op, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w toku postępowania organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy a w szczególności usunięcia występujących wątpliwości i ustalenia czy skarżący był urządzającym gry na automatach, których nigdy nie był właścicielem ani dysponentem. Nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w zakresie podatku od gier. Tym bardziej, gdy organ wskazuje na solidarna odpowiedzialność skarżącego w tym zakresie ze spółką "B" , w stosunku do której wydał odrębna decyzję. Organ jednak nie wyjaśnił w oparciu, o jakie ustalenia wywiódł solidarną odpowiedzialność i zastosowanie art. 366 § 1 i 2 kodeksu cywilnego do zapłaty kary pieniężnej nałożonej w odrębnych decyzjach na oba podmioty gospodarcze uznając je za urządzającego gry na automatach. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstaw do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, tym bardziej, gdy z treści uchwały NSA z 13 czerwca 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 wynika, że celem nałożenia na urządzającego gry poza kasynem jest pozbawienie go dochodów z prowadzonej z naruszeniem ustawy o grach hazardowych działalności. Postępowanie dowodowe stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości, że na organie ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, jednak ustawodawca zastrzega, iż ma to być jedynie materiał niezbędny, istotny dla wyjaśnienia sprawy. W tej sytuacji zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez pominięcie określonych dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2015 r., I SA/Gl 970/14). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie uchybienie takie należy przypisać organowi. W ocenie Sądu, w toku postępowania organy nie zebrały materiał dowodowy, zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 op a tym samym jego ocena nie odpowiadała wymogom art. 191 tej ustawy. Materiał ten w sposób wystarczający potwierdził charakter losowy i komercyjny gier urządzanych na spornym automacie, wykluczając ich zręcznościowy charakter. W toku postępowania organ przeanalizował i rozważył, w powiązaniu z pozostałymi dowodami, m.in. przeprowadzony eksperyment, a także ustalenia biegłego. Kierując się regułą swobodnej oceny dowodów organ przyjął, że przedmiotowy w sprawie automat zezwala na gry losowe, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza). Stanowisko to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Sąd nie podzielił tym samym zarzutów skargi w tym zakresie. Jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 podjął następującą uchwałę: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm ). Powołana uchwała jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, podjęta w składzie 7 sędziów NSA, bowiem podjęta została na podstawie art. 264 § 2 ppsa i ma moc powszechnie wiążącą. Wiąże również organy celne. Podsumowując należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło jedynie na ustalenie, że na ujawnionym w trakcie kontroli i zatrzymanym urządzeniu, prowadzone były gry zawierające element losowości, a więc spełniające przesłankę z art. 2 ust. 3, pozwalające zakwalifikować to urządzenie do gry, jako automat do gier hazardowych. Nie ma też wątpliwości, że automat znajdował się poza kasynem gry. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla uznania, że skarżący był urządzającym gry na spornym automacie, czego wymaga art. 89 ugh. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "urządzającego gry". Należy, więc w takim wypadku odwołać się do definicji słownikowych. I tak, według Wielkiego słownika poprawnej polszczyzny (pod red. Andrzeja Markowskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2011 r.), zwrot "urządzać" oznacza wyposażać, zagospodarowywać, organizować coś, przedsiębrać, stwarzać komuś odpowiednie warunki do życia. Urządzającym gry jest, więc podmiot realizujący (wykonujący) te czynności. Konieczna jest, zatem jakaś forma aktywnego udziału w przedsięwzięciu polegającym na organizowaniu i oferowaniu gier hazardowych (zobacz wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1412/15 z 23.08.2016 r. czy II SA/203/16 z 19.08.2016 r., dost. www.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu orzekającego sam wynajem powierzchni lokalu użytkowanego w innym celu i pobieranie z tego tytułu czynszu najmu, dowodzi wyłącznie prowadzenia działalności w tym zakresie, i ta jest przedmiotem opodatkowania z racji osiąganego dochodu. Innymi słowy organ musi wykazać, że urządzający podejmował działania skutkujące osiąganiem dochodu z działalności regulowanej ustawą o grach hazardowych i czynił to z naruszeniem jej regulacji. Koniecznym, zatem jest dokonanie dokładnej analizy zapisów umowy najmu i wynikających zeń obowiązków skarżącego (poza udostepnieniem powierzchni lokalu). Nie ma, bowiem wątpliwości, że właścicielem automatów była spółka i ona czerpała korzyści z urządzania gier na automatach. Samo przesłuchanie pracownika firmy "B" , która w lokalu zajmuje się głównie sprzedażą napojów (bez kasy fiskalnej) jest niewystarczające. W lokalu są zatrudnienie również inni pracownicy, których należało przesłuchać, jak również właściciela lokalu na okoliczność ich włączania i wyłączania z sieci. Konicznym wydaję się również wyjaśnienie stwierdzenia B. P. , że w przypadku awarii automat czeka do przyjazdu szefa. Dokonując ustaleń dowodowych organ całkowicie pominął kwestę obsługi automatów, chociaż przypisał ją zarówno M. L. , jak i spółce "B" . Należy też wskazać, że ustawa o grach hazardowych nie mówi o solidarnej odpowiedzialności urządzających gry hazardowe. Może ona zatem wynikać np. z umowy. Organ winien zatem wykazać osiąganie przez skarżącego korzyści ponad czynsz dzierżawny i wykonywanie czynności wykraczających poza tą usługę (wy-rok WSA w Kielcach, sygn.. akt II SA/Ke 467/15 z 9 grudnia 2015 r. czy WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/GL 592/16). Udostępnienie części lokalu wykorzystywanego do prowadzenia innej działalności gospodarczej wynajmującego nie świadczy, że podmiot ten również urządza gry. Wręcz przeciwnie zapisy umowy nie potwierdzają stanowiska organu w tej kwestii. Innymi słowy wykazanie tej okoliczności w przypadku M. L. wymaga większej aktywności organu celnego i przeprowadzenia dodatkowych dowodów, co najmniej tych wskazanych przez Sąd. Zgodnie natomiast z art. 369 ustawy Kodeks cywilny zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O istnieniu solidarności bądź o jej braku przesądza zatem ustawa lub wola stron wyrażona w umowie. Innymi słowy solidarności nie domniemywa się, lecz musi ona być ustanowiona w ustawie lub w umowie. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera jednak postanowień ustanawiających solidarną odpowiedzialność za zobowiązania, w tym kary pieniężne. Nie zawiera ich także w tym zakresie ustawa Ordynacja podatkowa. Zatem tylko czynność prawna mogłaby być źródłem solidarnej odpowiedzialności właściciela automatu i wynajmującego powierzchnię lokalu. Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie źródłem solidarnej odpowiedzialności wynajmującego i najemcy nie była umowa najmu, co wprost wynika z jej treści. Wskazać też należy, że nie jest prawnie możliwe wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną na dwa podmioty bez ich odpowiedzialności solidarnej. Decyzja taka byłaby niewykonalna. Stanowisko organu I instancji wskazujące na solidarną odpowiedzialność skarżącego, jako właściciela lokalu i Spółki, jako właściciela automatów, wobec braku wyraźnej normy zezwalającej organowi administracji na zastosowanie i orzeczenie odpowiedzialności solidarnej (w istocie wymiaru kary na zasadzie solidarności biernej) stanowiło wadliwą wykładnię przepisu prawa materialnego (art. 89 ust. 1 ugh), a organ odwoławczy nie wypowiedział się w tym zakresie przyjmując jednak stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe. Jak wskazano wyżej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do nałożenia kary pieniężnej solidarnie na M. L. i spółkę "B" . Zaskarżona decyzja nie zawiera przekonującego uzasadnienia zajętego przez organ odwoławczy stanowiska, gdyż powołanie się na wysokość czynszu było niewystarczające do stwierdzenia wyczerpania przesłanek z art. 89 ust. 1 ugh w opisanym powyżej stanie faktycznym. To, że karę pieniężną nałożona została na obu przedsiębiorców odrębnymi decyzjami nie ma znaczenia dla oceny jej solidarnego charakteru. Nadto należy zaakcentować, że w dniu 13 października 2016 r. zapadł wyrok w sprawie C-303/15, w którym TSUE orzekł, że artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Par-lamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady do-tyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. na-leży interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego (dotyczący swobód nie podlegających ograniczeniom przewidzianym w art. 36 Traktatu o funkcjonowaniu UE lub swobód podlegającym ograniczeniom i poddanym ocenie sądu krajowego), nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, o kosztach orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa. użków